(1). Договор простого товарищества.
Договор простого товарищества (договор о совместной
деятельности) обладает рядом характерных свойств, которые
существенно отличают его от других гражданско-правовых договоров.
Специфика договора является причиной специальной регламентации
минфином рф порядка отражения в бухгалтерском учете операций,
связанных с его осуществлением. Понимание особенностей договора
простого товарищества позволяет не только избежать ошибок, но
эффективно использовать его в хозяйственной деятельности.
Приказом минфина рф от 24 декабря 1998 г. n 68н утверждены
указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с
осуществлением договора простого товарищества (далее - указания).
Одновременно с начала года утратило силу письмо минфина рф от 24
января 1994 г. n 7 "об отражении в бухгалтерском учете и
отчетности операций, связанных с осуществлением совместной
деятельности".
С 1 января 1999 года действует обновленная редакция
документа, регламентирующего бухгалтерский учет при осуществлении
договора простого товарищества - в связи с принятием второй части
гражданского кодекса рф (глава 55 которого полностью посвящена
договору простого товарищества).
Содержание, структура, принципиальные подходы к отражению в
бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора
простого товарищества, существенно не изменились.
Отличие от других гражданско-правовых
договоров.
* По договору простого товарищества (договору о совместной
деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются
соединить свои вклады и совместно действовать без образования
юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не
противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 гк рф).
* Сущностным отличием договора простого товарищества от иных
сделок является то, что товарищи имеют единую цель, ради которой
объединяются их имущество и усилия.
Для сравнения. В договоре купли-продажи у продавца и
покупателя цели разные: у покупателя цель - получить вещь, а у
продавца - получить цену за переданную вещь (cходная ситуация в
договорах подряда (результат - деньги), аренды (вещь в
пользование - деньги), мены (товар - товар).
* Договор простого товарищества является организационной
формой осуществления деятельности. Как правило, организация
оформляется созданием особого субъекта - юридического лица.
Специфика договора простого товарищества состоит в том, что в
результате его заключения не возникает субъекта права - сделки
заключаются от имени всех товарищей.
Зачем нужен договор о совместной
деятельности, если можно создать полноценное предприятие -
юридическое лицо?
начало и завершение деятельности в рамках договора
простого товарищества не требует осуществления государственной
регистрации, как требует этого создание и ликвидация юридического
лица.
Товарищ не платит налог с дохода в виде дивидендов или
дохода от долевого участия в предприятии, как платят их участники
хозяйственного товарищества или общества.
Договор простого товарищества всегда является длящимся
договором, так как совместная деятельность направлена на
достижение единой цели и потому характеризуется протяженностью во
времени.
При осуществлении совместной деятельности возникает
необходимость в формировании единой воли товарищей, которая
реализуется в согласованных действиях при осуществлении различных
фактических и юридических действий (в том числе заключение
договоров с третьими лицами). В связи с этим договор простого
товарищества должен служить основой для заключения сделок с
третьими лицами и является регламентом взаимодействия между
товарищами.
Договор простого товарищества позволяет решать самые
разнообразные задачи. Многообразие задач определяет многообразие
целей, которые объединяют участников.
Целями договора простого товарищества с участием юридических
лиц могут быть:
- предпринимательская - получение прибыли (ч. 2 п. 2 ст. 2
гк рф);
- инвестиционная - осуществление капитальных вложений
(создание объекта, входящего в состав основных средств,
урегулирование организационной деятельности по созданию
акционерного общества);
- инвестиционно-коммерческая (инвестиционно-потребительская)
- создание и совместная эксплуатация объекта капитальных
вложений;
- некоммерческая - любая цель, предусмотренная ч. 2 п. 1 ст.
2 федерального закона "о некоммерческих организациях".
Многообразие целей предполагает широкую сферу применения
договора простого товарищества. Сфера действия указаний уже, чем
сфера отношений, регулирование которых возможно с помощью
договора простого товарищества. В указаниях рассматривается
только договор о совместной деятельности, целью которого является
получение прибыли. Иные виды договора простого товарищества
указаниями не рассматриваются, хотя и декларируются в пункте
втором ссылкой на статьи гражданского кодекса. В связи с этим
указания не отвечают на вопросы, возникающие при отражении
операций в бухгалтерском учете, которые возникают при реализации
договоров простого товарищества, целью которых не является
получение прибыли.
Несмотря на потенциально широкую сферу применения договора
простого товарищества, использование договора простого
товарищества в целях, не предусмотренных конструкцией договора,
приводит к неблагоприятным последствиям.
Пример 1.
Стороны заключили договор о совместной деятельности (далее -
дсд), в соответствии с которым на одного участника (предприятие
а) возлагалась обязанность по заготовке на корню леса, его
переработке и сушке, а на другого участника (предприятие б) -
финансирование вышеуказанной деятельности в порядке
предварительной оплаты. Денежные средства в качестве
предварительной оплаты перечислены предприятием б своевременно.
В связи с невыполнением предприятием а своих договорных
обязательств предприятие б обратилось в арбитражный суд с
требованием о взыскании убытков в виде упущенной выгоды и
реального ущерба. Рассматривая спор, суд правомерно применил
нормы договора о совместной деятельности. Распоряжение общим
имуществом договора о совместной деятельности в данном случае
суммой предварительной оплаты, находящейся в долевой
собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников, а
такого соглашения не было. Исходя из этого суд признал, что
взыскание в пользу предприятия б указанной суммы противоречит
требованиям гражданского законодательства (дело арбитражного суда
краснодарского края n 71-15).
Если бы предприятия использовали договор поставки в своей
деятельности, более соответствующей существу отношений между
ними, то предприятие б имело бы право требовать у предприятия а
возмещения убытков и упущенной выгоды.
Пример 2.
Президиум высшего арбитражного суда рф отказал в иске о
признании недействительным предписания о внесении в бюджет суммы
доначисленных ндс, штрафа и пеней, выданного по результатам
проверки соблюдения налогового законодательства. Основание -
отсутствие обязательных признаков, присущих договору о совместной
деятельности (в том числе объединение имущества участников, их
возможность пользоваться этим имуществом и другие), не позволяет
квалифицировать средства, поступившие на счет участника в
качестве вкладов на осуществление совместной деятельности, как не
подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость
(постановление вас рф от 21 января 1997 г. n 3661/96).
Необходимо помнить, что, совершая различные сделки в
рамках совместной деятельности, обязываясь по ним, участник
обязывается от имени всех товарищей.
По обязательствам, принятым на себя в рамках договора
простого товарищества, товарищи отвечают всем своим имуществом, а
не только размером вклада. Если договор простого товарищества
связан с осуществлением предпринимательской деятельности, то по
обязательствам, вытекающим из такого договора, каждый участник
отвечает солидарно. Это значит, что участники являются
солидарными должниками. При солидарной обязанности участников
кредитор по договору, заключенному от имени всех участников
совместной деятельности, вправе требовать исполнения от любого
участника полностью. Только исполнив солидарную обязанность,
участник имеет право регрессного требования к остальным должникам
в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого (ст.
322-325 гк рф).
Учитывая это, в договоре необходимо предусматривать:
- процедуру принятия решений, касающихся общих дел;
- способы взаимного контроля за совместной деятельностью.
Пренебрежение данными вопросами может привести к тому, что к
предприятию будут предъявлены требования по обязательствам,
вытекающим из совместной деятельности, по которым оно будет
отвечать всем своим имуществом.
В пункте 3 указаний процитировано положение п. 2 ст. 1043
гражданского кодекса, в соответствии с которым ведение
бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть
поручено ими одному из участвующих в договоре простого
товарищества юридических лиц. Далее следует положение, с
точностью повторяющее ч. 2 п. 2 ст. 123 основ гражданского
законодательства союза сср, переставших действовать в связи с
принятием второй части гражданского кодекса: товарищ, которому
поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности,
выданной остальными участниками договора. Далее из этого следует
совершенно необоснованный вывод, что имущество, объединенное
участниками совместной деятельности, учитывается на отдельном
балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором
поручено ведение общих дел участников договора.
Такой вывод является необоснованным по следующим причинам.
В указаниях не делается различие между понятиями "ведение
общих дел" и "ведение бухгалтерского учета общего имущества и
операций товарищей".
Под ведением общих дел понимается совершение различных
сделок - действий, направленных на установление, изменение или
прекращение гражданских прав и обязанностей, например заключение
договоров.
В статье 1044 гражданского кодекса предлагаются три способа
ведения общих дел участниками договора простого товарищества:
- каждый участник вправе действовать от имени всех
участников;
- ведение общих дел осуществляется отдельным (отдельными)
участником (участниками), на что даны специальные полномочия;
- ведение общих дел осуществляется всеми участниками
совместно.
При ведении общих дел всеми участниками совместно при
совершении каждой сделки непосредственное волеизъявление на ее
заключение должно исходить от всех участников и письменно
удостоверяться на документе, подписываемом с контрагентом.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества и операций
представляет собой деятельность технического характера - сбор
учетной информации - и не связана с осуществлением юридически
значимых действий.
Указания не учитывают, что в соответствии со ст. 1044 гк рф
ведение общих дел может осуществляться совместно всеми
участниками договора или каждым товарищем, если иное не
предусмотрено договором. Пункт 2 ст. 1043 не ставит условием
ведения бухгалтерского учета общего имущества одним из участников
поручение ему ведения общих дел: "ведение бухгалтерского учета
общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из
участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц".
Таким образом, не обязательно ведение бухгалтерского учета общего
имущества должно быть поручено участнику, ведущему общие дела.
Доверенность на ведение бухгалтерского учета общего
имущества не требуется. Она необходима для ведения общих дел и
осуществления представительства перед третьими лицами -
совершения сделок от имени участников договора простого
товарищества.
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать
сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью,
выданной ему остальными товарищами, или договором простого
товарищества, совершенным в письменной форме (ч. 2 ст. 1044 гк
рф). Эта норма относится к первому и второму способам ведения
общих дел. При третьем способе ведения дел необходима подпись
каждого участника на документе, удостоверяющем сделку. Если
договор простого товарищества заключается с партнером, к которому
степень доверия незначительна, то целесообразно предусматривать
ведение общих дел совместно.
Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются
товарищами по общему согласию, если иного не предусмотрено
договором простого товарищества (ч. 5 ст. 1044 гк рф). При этом в
случаях когда сделка совершается одним из участников в рамках
полномочий, предоставленных ему доверенностью или договором
простого товарищества, согласие остальных участников
предполагается. Это значит, что участник, заключивший сделку, не
обязан представлять доказательства того, что остальные участники
выразили согласие на ее совершение.
Договором может быть предусмотрено самостоятельное принятие
решения товарищем, заключающим сделку. Реализуя свое право на
информацию, предусмотренную ст. 1045 гк рф, товарищ всегда может
в ретроспективе оценить необходимость и целесообразность
осуществления определенных действий.
Договором может быть предусмотрено принятие решения
большинством голосов по числу участников. Зависимость количества
голосов в решении общих вопросов может быть поставлена в
зависимость от величины вклада в общее имущество.
Каждый товарищ, независимо от того, уполномочен ли он вести
общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по
ведению дел (ч. 5 ст. 1045 гк рф). Отказ от этого права или его
ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.
Целесообразно, если товарищи осуществляют участие в совместной
деятельности только путем объединения имущества и возлагают
совершение операций в рамках совместной деятельности на
отдельного участника, предусматривать в договоре объем, способ и
сроки предоставления информации, допустим в форме отчета о
совершенных операциях.
В договоре простого товарищества должен быть определен
размер доли в общем имуществе каждого участника совместной
деятельности. Величина доли определяется пропорционально
стоимости вклада в общем имуществе товарищей. Если в договоре
стоимость вкладов не определена, то вклады предполагаются равными
по стоимости и, следовательно, равны доли в общем имуществе, если
из фактических обстоятельств не следует иного.
Все имущество, все объекты, которые участники договора
простого товарищества вносят в качестве вкладов, формируют
имущественную основу совместной деятельности - общее имущество
товарищей. Понятие "общее имущество товарищей" содержится в ч. 2
п. 1 ст. 1043 гк рф.
В состав общего имущества может входить:
* имущество, которым товарищи обладали на правах
собственности. При внесении его в качестве вклада оно переходит
из собственности товарища в общую долевую собственность
участников договора. Участники договора простого товарищества
утрачивают право собственности на конкретные вещи, а приобретают
право на идеальные доли в общей долевой собственности;
* имущество, которым товарищи обладали по основаниям,
отличным от права собственности. Это или права требования,
вытекающие из договоров (дебиторская задолженность), или права на
результаты интеллектуальной деятельности (нематериальные активы);
имущественные права на произведения науки, литературы, искусства;
права из патентов на изобретения, промышленные образы, из
свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки
обслуживания или лицензионных договоров на их использование, из
прав на ноу-хау и др.
В качестве вкладов товарищей могут быть объединены усилия
участников (действия фактического и юридического характера),
вернее, расходы на их осуществление, финансируемые ими за счет
собственных источников.
Любая деятельность юридического лица представляет собой
осуществление различных действий - фактических или юридических.
Любые действия связаны с расходами, в том числе и действия
юридического лица по осуществлению договора о совместной
деятельности. Затраты товарища на осуществление совместной
деятельности не входят в себестоимость товаров (работ, услуг),
реализуемых участником в рамках основной деятельности, а
учитываются им обособленно.
Затраты участника на осуществление совместной деятельности
должны финансироваться за счет общего имущества совместной
деятельности.
