(1). Корректировка финансовых результатов для целей налогообложения.

Ю. Подпорин, государственный советник налоговой службы iii ранга.

Как известно, необходимость в корректировке прибыли организаций для целей налогообложения вызвана различием в методологических подходах к составлению бухгалтерской и налоговой отчетности. Это различие объясняется тем, что при определении финансовых результатов организации учитывают все расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), получением операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. В то же время в соответствии с нормативными документами по налогообложению ряд расходов организаций принимается в пределах установленных норм и нормативов.

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Соответственно расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), принимаются в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) кредиторской задолженности. Иными словами, указанные доходы и расходы принимаются в начисленных суммах.

В связи с этим организации, учитывающие для целей налогообложения выручку от реализации товаров (работ, услуг) по кассовому методу, вынуждены вносить коррективы в ее объемы, указанные по строке 010 формы n 2 "отчет о прибылях и убытках". Соответствующие коррективы вносятся и в себестоимость реализованной продукции.

Необходимость во внесении изменений в данные бухгалтерской отчетности о выручке и себестоимости товаров (работ, услуг) еще больше возросла с 1 января 2000 г., После введения в действие положения по бухгалтерскому учету "доходы организации" (пбу 9/99) и положения по бухгалтерскому учету "расходы организации" (пбу 10/99).

Как известно, указанными пбу введены в бухгалтерский учет и отчетность показатели, не применяемые в законодательстве по налогу на прибыль:

* доходы и расходы от обычных видов деятельности;

* операционные доходы и расходы;

* чрезвычайные доходы и расходы.

В законодательстве по налогу на прибыль вместо понятия "доходы от обычных видов деятельности" используется определение "выручка от реализации продукции (работ, услуг)". Вместо понятия "расходы от обычных видов деятельности" используется определение "себестоимость продукции (работ, услуг)". Операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы в налоговом законодательстве объединены в понятия "внереализационные доходы" и "внереализационные расходы". При этом различие заключается не только в названии, но и в экономическом содержании указанных показателей.

В целях приведения в соответствие показателей бухгалтерской отчетности с показателями, установленными законодательством по налогу на прибыль, налогоплательщики обязаны их корректировать.

Для оказания методологической помощи налогоплательщикам в этом вопросе мнс россии утвердило форму справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли. Форма этой справки прилагается к инструкции мнс рф от 15 июня 2000 г. n 62 "о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (приложение n 4).

Рассмотрим на конкретных примерах порядок отражения показателей в указанной справке.

Пример 1.

Результаты финансово-хозяйственной деятельности многопрофильной организации (осуществляющей торговую деятельность, сдающей в аренду недвижимость, принимающей долевое участие в деятельности других организаций, а также получающей лицензионные платежи) за 2000 г. Характеризуются следующими данными, приведенными в форме n 2 "отчет о прибылях и убытках". Ъддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддвдддддвддддддддї інаименование показателя ікод ісумма і і істро-і(тыс. і і іКи іруб.) і Гддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддедддддеддддддддґ і1 і2 і3 і гддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддедддддеддддддддґ і1. Доходы и расходы по обычным видам і і і ідеятельности і і і івыручка (нетто) от продажи товаров, і010 і50 000,0і іпродукции, работ, услуг (за минусом і і і іакцизов и аналогичных обязательных і і і іплатежей) (строки 011 + 012 + 013 + 014)і і і ів том числе: і і і іот продажи товаров і011 і40 000,0і іпредоставления за плату во временное і012 і6000,0 і іпользование активов по договору арен- і і і іды (арендная плата) і і і іпредоставления за плату прав, возни- і013 і1000,0 і ікающих из патентов на изобретения, і і і іпромышленные образцы и другие виды і і і іинтеллектуальной собственности (ли- і і і іцензионные платежи (включая роялти) і і і іза пользование объектами интеллекту- і і і іальной собственности) і і і іучастия в уставных капиталах других і014 і3000,0 і іорганизаций і і і ісебестоимость проданных товаров, і020 і43 500,0і іпродукции, работ, услуг (строки 021 + і і і і022 + 023 + 024) і і і ів том числе: і і і ісебестоимость проданных товаров і021 і35 000,0і ірасходы, связанные с предоставлением і022 і5000,0 і іза плату во временное пользование і і і іактивов по договору аренды і і і ірасходы, связанные с предоставлением і023 і800,0 і іза плату прав, возникающих из патентов і і і іна изобретения, промышленные образ- і і і іцы и другие виды интеллектуальной і і і ісобственности і і і ірасходы, связанные с получением до- і024 і2700,0 і іходов от участия в уставных капиталах і і і ідругих организаций і і і іваловая прибыль (строки 010 - 020) і29 і6500,0 і ікоммерческие расходы і030 і1000,0 і іуправленческие расходы і040 і200,0 і іприбыль (убыток) от продаж і050 і5300,0 і і(строки 010 - 020 - 030 - 040) і і і іii. Операционные доходы и расходы і і і іпроценты к получению і060 і2000,0 і іпроценты к уплате і070 і1600,0 і іпрочие операционные доходы і090 і1000,0 і іпрочие операционные расходы і100 і800,0 і іiii. Внереализационные доходы і і і іи расходы і і і івнереализационные доходы і120 і3000,0 і івнереализационные расходы і130 і2600,0 і іприбыль (убыток) до налогообложения і140 і6300,0 і і(строки 050 + 060 - 070 + 090 - 100 + і і і і120 -130) і і і іналог на прибыль и иные аналогичные і150 і3614,8* і іобязательные платежи і і і іприбыль (убыток) от обычной деятель- і160 і2685,2 і іности (строки 140 - 150) і і і іiv. Чрезвычайные доходы и расходы і і і ічрезвычайные доходы і170 і300,0 і ічрезвычайные расходы і180 і320,0 і ічистая прибыль (нераспределенная і190 і2665,2 і іприбыль (убыток) отчетного периода) і і і і(строки 160 + 170 - 180) і і і аддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддбдддддбддддддддщ

------------------------

* данные по строке 150 исчислены с учетом корректировок налогооблагаемой прибыли по справке.

Таким образом, по условиям нашего примера организация относит к доходам от обычных видов деятельности выручку от продажи товаров, выручку от предоставления за плату во временное пользование активов по договору аренды (арендную плату), доходы от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также доходы от долевого участия в других предприятиях.

В то же время в соответствии с п. 2.7 инструкции мнс россии n 62 доходы от долевого участия в деятельности других организаций, от сдачи имущества в аренду, а также доходы, полученные организацией в виде лицензионных платежей, относятся к внереализационным доходам, а не к доходам, связанным с производством продукции, работ, услуг, относящимся в бухгалтерском учете к доходам от обычных видов деятельности.

Корректировка налогооблагаемой прибыли на суммы выручки, сформированной в соответствии с п. 5 пбу 9/99.

В связи с последним утверждением в сноске к строке 1.1 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение n 14 к инструкции мнс рф n 62), указывается на необходимость исключения из выручки, отраженной организацией по строке 010 формы n 2, сумм выручки, сформированной в соответствии с п. 5 пбу 9/99.

Следовательно, организация должна произвести уменьшение суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) по строке 1.1.1 названной справки.

По строке 1.1.1 "а" отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности, из строки 014 формы n 2 - 3000,0 тыс. Рублей.

По строке 1.1.1 "б" нужно указать данные строки 012 формы n 2 о доходах организации от предоставления за плату во временное пользование активов по договорам аренды - 6000,0 тыс. Рублей.

По строке 1.1.1 "в" отражают данные строки 013 формы n 2 о доходах организации, полученных от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности - 1000,0 тыс. Рублей.

Таким образом, всего подлежит уменьшению выручка от реализации продукции, работ, услуг с отражением по строке названной справки "итого по строке 1.1.1" на сумму 10 000,0 тыс. Рублей.

Одновременно с уменьшением выручки от реализации производится увеличение налогооблагаемой прибыли по строке 4 справки.

Сумма доходов от долевого участия в деятельности других организаций (строка 014 формы n 2) отражается по строке 4.18 справки, а суммы доходов, полученные от сдачи имущества в аренду (строка 012 формы n 2) и в виде лицензионных платежей (строка 013 формы n 2), следует отразить по вновь введенным строкам 4.23 и 4.24.

Корректировка себестоимости продукции на суммы расходов по обычным видам деятельности, сформированным в соответствии с п. 5 пбу 10/99.

Произведя корректировку выручки от реализации продукции, работ, услуг на суммы, отраженные по строкам 012, 013 и 014 формы n 2, необходимо произвести соответствующую корректировку и себестоимости продукции (работ, услуг) на суммы, отраженные по строкам 022, 023 и 024 указанной формы n 2.

Уменьшение себестоимости продукции (работ, услуг) производится по строке 1.2.1 справки.

При этом по строке 1.2.1 "б" указывается сумма расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности (строка 024 формы n 2) - 2700,0 тыс. Рублей.

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды (строка 022 формы n 2), отражаются по строке 1.2.1 "г" справки - 5000,0 тыс. Рублей.

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (строке 023 формы n 2), указываются по строке 1.2.1 "д" справки - 800,0 тыс. Рублей.

В целях недопущения "двойного" налогообложения прибыли одновременно с уменьшением себестоимости реализованной продукции по строкам 1.2.1 "г" и 1.2.1 "д" справки следует уменьшить налогооблагаемую прибыль по вновь вводимым:

* строке 5.8 - на сумму расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды;

* строке 5.9 - на сумму расходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

На сумму расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, корректировка налогооблагаемой прибыли по строке 5 справки не производится, так как указанные доходы облагаются у источника выплаты по ставке 15% в полной сумме, без вычета расходов.

Осуществляя корректировку выручки от реализации продукции (работ, услуг) по строкам 1.1.1 "а", "б" и "в" и себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по строкам 1.2.1 "б", "г" и "д" и одновременно увеличивая на соответствующие суммы внереализационных доходов налогооблагаемую прибыль по строке 4.18 и дополнительно введенным строкам 4.23 и 4.24 и уменьшая по дополнительно введенным строкам 5.8 и 5.9, следует иметь в виду, что в соответствии со сноской n 2 к строке 1.1 справки указанные внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения принимаются в суммах, определенных по правилам ведения бухгалтерского учета.

Для организаций, определяющих выручку по моменту оплаты, корректировка: ...Выручки от реализации продукции.

Предположим, что организация использует в налоговой политике кассовый метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В этом случае возникает необходимость в корректировке для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и ее себестоимости, отраженных в бухгалтерской отчетности. Эта корректировка может осуществляться следующим образом.

Пример 2.

1. Остаток проданных неоплаченных товаров на 1 января 2000 г. Составляет 2000,0 тыс. Руб.

2. Продано товаров по данным бухгалтерского учета за 2000 г. (Стр. 011 формы n 2) на 40 000,0 тыс. Руб.

3. Остаток проданных неоплаченных товаров на 1 января 2001 г. - 3000,0 тыс. Руб.

Выручка от реализации товаров для целей налогообложения - 39 000,0 тыс. Руб. (2000 тыс. Руб. + 40 000 тыс. Руб. - 3000 тыс. Руб.).

ТАким образом, отклонения выручки от реализации товаров, определенной по "кассовому методу", от выручки, определенной по "методу начислений", на 1 января 2001 г. Составляют (-) 1000,0 тыс. Руб. (39 000,0 тыс. Руб. - 40 000,0 тыс. Руб.).

УКазанную сумму со знаком (-) организация должна отразить по строке 2.1 "а" справки.

...СЕбестоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Изменение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы, отражается по строке 2.1 "б" указанной справки. При этом согласно наименованию указанной строки при расчете отклонений себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в нее должны включаться коммерческие (строка 030 формы n 2) и управленческие (строка 040 формы n 2) расходы.

Это связано с тем, что в соответствии с п. 65-66 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом минфина россии от 28 июня 2000 г. n 60н, указанные расходы не включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Пример 3.

Предположим, что себестоимость остатка проданных, но неоплаченных товаров (с учетом коммерческих и управленческих расходов) на 1 января 2000 г. Составила 1790,0 тыс. Руб.

Себестоимость товаров, проданных по данным бухгалтерского учета за 2000 г., С учетом коммерческих и управленческих расходов (строки 020, 030 и 040 формы n 2) - 44 700,0 тыс. Руб.

Себестоимость проданных, но неоплаченных товаров на 1 января 2001 г. - 2680,0 тыс. Руб.

В этом случае себестоимость реализованных товаров для целей налогообложения за 2000 г. Составит 43 810,0 тыс. Руб. (1790,0 тыс. Руб. + 44 700,0 тыс. Руб. - 2680,0 тыс. Руб.).

СУмма изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), отражаемая по строке 2.1 "б" справки, - 890,0 тыс. Руб. Со знаком "+" (44 700,0 тыс. Руб. - 43 810,0 тыс. Руб.).

...ВЫРучки от реализации основных фондов и их остаточной (первоначальной) стоимости.

Как известно, выручка от реализации основных фондов и других активов для целей налогообложения определяется организациями тем же методом, что и выручка от реализации продукции (работ, услуг).

В связи с этим организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по моменту оплаты, должны отражать по строке 2.2 "а" справки сумму изменения выручки от реализации основных фондов и иного имущества, а по строке 2.2 "б" справки - сумму изменения их остаточной (первоначальной) стоимости.

Необходимость такой корректировки вызвана тем, что в соответствии с п. 10.1 пбу 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов организации, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты) и продукции (товаров), учитываются по методу начислений. В аналогичном порядке согласно п. 14.1 пбу 10/99 учитываются расходы, связанные с продажей основных средств и других активов организаций.

Пример 4.

В составе прочих операционных доходов организации (строка 090 формы n 2) числится выручка от продажи основных средств (фондов) в сумме 400,0 тыс. Руб. При этом выручка согласно п. 73 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации отражается в сумме, определенной к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств (с учетом суммовых разниц). Однако фактически поступили средства в оплату за проданные основные средства только в сумме 300,0 тыс. Руб.

В данной ситуации по строке 2.2 "а" организация должна отразить уменьшение выручки от реализации основных средств в сумме 100,0 тыс. Руб. Со знаком "-" (400,0 тыс. Руб. - 300,0 тыс. Руб.).

В Составе прочих операционных расходов (строка 100 формы n 2) числятся расходы, связанные с реализацией основных средств, в сумме 50,0 тыс. Руб. По этой же строке в соответствии с п. 73 названных методических рекомендаций указывается остаточная стоимость проданных основных средств в сумме 300,0 тыс. Руб.

Для определения суммы изменения остаточной стоимости основных фондов (средств), отражаемой по строке 2.2 "б" справки, составим следующий расчет:

1. Удельный вес оплаченной части проданных основных фондов (средств) составляет 75% (300,0 тыс. Руб.: 400,0 тыс. Руб. Х 100%).

2. Остаточная стоимость проданных основных средств и расходы, связанные с их продажей, всего - 350,0 тыс. Руб. (300,0 тыс. Руб. + 50,0 тыс. Руб.).

3. Оплаченная часть проданных основных средств и расходов, связанных с их продажей, - 262,5 тыс. Руб. (350,0 тыс. Руб. Х 75% : 100%).

4. Изменение остаточной стоимости основных фондов (средств) и расходов, связанных с их реализацией, отражаемое по строке 2.2 "б" справки со знаком "+" 87,5 тыс. Руб. (350,0 тыс. Руб. - 262,5 тыс. Руб.).

ВНесение других изменений в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по строке 1.2.1 справки.

В соответствии с п. 11 пбу 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся не на себестоимость продукции, работ, услуг, а учитываются в составе ее операционных расходов. В то же время расходы организации по оплате процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков в соответствии с подп. "С" и "т" положения о составе затрат для целей налогообложения должны учитываться в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Следует также учитывать, что для целей налогообложения указанные расходы принимаются в фактически уплаченных суммах, в то время как в бухгалтерском учете согласно п. 14.1 пбу 10/99 они учитываются в начисленных суммах.

Пример 5.

Допустим, что в составе операционных расходов, отраженных по строке 070 "проценты к уплате" указанной выше формы n 2, сумма процентов по кредитам банков, полученных для приобретения товаров, составляет 1500,0 тыс. Руб., Из которых фактически оплачено только 1400,0 тыс. Руб. Оставшаяся сумма, отраженная по этой строке (100,0 тыс. Руб.), Относится к процентам по займам, полученным от других оргнизаций.

В этом случае себестоимость реализованных товаров по строке 1.2.1 "а" справки подлежит увеличению на 1500,0 тыс. Руб. Одновременно необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль на эту же сумму по строке 4.19 справки.

На сумму процентов, не учитываемых для целей налогообложения (100,0 тыс. Руб.), Нужно увеличить налогооблагаемую прибыль по строке 4.20 справки.

Кроме того, в связи с тем что для целей налогообложения учитываются проценты по кредитам банков в фактически оплаченных суммах, налогооблагаемую прибыль по дополнительно введенной строке 4.25 следует увеличить на 100,0 тыс. Руб. (1500,0 тыс. Руб. - 1400,0 тыс. Руб.).

СОгласно п. 2 "з" положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) указанных веществ уплачиваются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В то же время рекомендациями по ведению бухгалтерского учета не запрещено отнесение платежей за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ на себестоимость продукции.

Пример 6.

Предположим, что на себестоимость товаров (работ, услуг), отраженную по строке 020 формы n 2, отнесены расходы организации по уплате платежей за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в природную среду в сумме 100,0 тыс. Рублей.

На указанную сумму себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо уменьшить по строке 1.2.1 "в" справки.