(1). Основные требования к сегментной отчетности.
Положение по бухгалтерскому учету пбу 12/2000 "информация по
сегментам" (далее - положение) представляет собой один из наиболее
сложных нормативных документов, применяемых при составлении сводной
бухгалтерской отчетности. Проанализируем те пункты положения, которые
вызывают наибольшее количество вопросов.
На основании п. 1 и 5 "г" положения можно сделать вывод, что
организации могут самостоятельно определять целесообразность составления
сегментной отчетности исходя из конкретных целей вне зависимости от
необходимости составления сводной отчетности. Таким образом, информацию
по сегментам могут представлять также другие организации, помимо
составляющих сводную отчетность. Однако согласно п. 2 такое отношение не
применяется при формировании отчетности, составляемой для
государственного статистического наблюдения, отчетной информации,
представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и
составлении отчетной информации для иных специальных целей.
Определения и информация по операционному и по географическому
сегментам даны в п. 5 "б", "в" положения.
Как различить сегменты.
Основными категориями, позволяющими установить различия между
отчетными сегментами, являются риск и прибыль. Между видами рисков,
перечисленными в п. 6 положения, и величиной полученной прибыли
достаточно тесная связь: чем больше присущий риск, тем больше вероятность
получения низкой прибыли или убытка по определенному виду реализуемых
товаров (продукции, работ, услуг). Несмотря на то что риски могут и не
повлиять на величину полученной прибыли, важно установить градацию,
позволяющую разграничить информацию по разным отчетным сегментам с учетом
потенциального риска.
При разграничении информации можно воспользоваться аналитическими
показателями, количественно устанавливающими различия между отчетными
сегментами, принимая во внимание предполагаемые отклонения от их
среднегодовой величины. Указанные отклонения призваны количественно
определить степень риска изменения прибыли по отдельно взятому сегменту.
В практическом виде отклонения от среднегодовых показателей представляют
экспертные оценки изменения показателя в будущем.
Группировка рисков, приведенная в п. 6 положения, может быть учтена
организацией при отборе отчетных сегментов с учетом выявленных
расхождений между рисками, присущими выделяемым сегментам. Данные
расхождения должны быть увязаны с определяемыми организацией степенями
риска.
Пример 1
отбор отчетных (операционных) сегментов в зависимости от степени
рисков.
В таблице 1 использовано шесть градаций риска: очень низкий (он),
низкий (н), средний (с), выше среднего (вс), высокий (в), очень высокий
(ов). В качестве основных видов рисков, выбранных с учетом видов
деятельности организации, выступают: валютный риск, кредитный риск,
ценовой риск. Информация по видам производимой продукции представлена в
первой колонке табл. 1.
Как видно из таблицы, максимальные расхождения по степени риска
наблюдаются между сегментами, представляющими продукцию "а" и продукцию
"в". В то же время можно заметить, что представленные сегменты можно
объединить в три группы на основании схожести по степени присущих рисков:
(1) продукция "а"; (2) продукция "г" и продукция "д"; (3) продукция "б" и
продукция "в".
При формировании информации о выручке (доходах) организация должна
принимать во внимание то, что под выручкой согласно п. 3 пбу 9/99 "доходы
организации" понимается показатель выручки (нетто), а не валовая выручка,
поскольку суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с
продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей не
признаются доходами.
Следует отметить затруднение в определении выручки, приходящейся на
отчетный сегмент (п. 5 "д" положения), которое может возникнуть при
определении выручки (дохода) от операций с другими сегментами. Как в
случае операций между подразделениями одного юридического лица, так и при
операциях между обществами, входящими в группу организаций,
представляется методологически небесспорным требование раскрытия
внутрипроизводственных и внутригрупповых доходов. В частности, согласно
п. 3.8 методических рекомендаций по составлению и представлению сводной
бухгалтерской отчетности (утв. Приказом минфина россии от 30 декабря 1996
г. n 112, в редакции от 12 мая 1999 г.) При объединении бухгалтерской
отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о
прибылях и убытках не включаются: выручка от реализации продукции
(товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними
обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации
и затраты, приходящиеся на эту реализацию. В случае предлагаемого
положением варианта раскрытия также нарушается требование достоверности,
содержащееся в методических рекомендациях о порядке формирования
показателей бухгалтерской отчетности организаций (утв. Приказом минфина
россии от 28 июня 2000 г. n 60н).
Разумный компромисс заключается в раскрытии доходов по сегментам в
сводной отчетности путем раздельного представления доходов сегмента от
продаж внешним покупателям и доходов, полученных от операций внутри
группы.
При выделении доходов (выручки) отчетного сегмента (п. 12 "а"
положения) следует исходить из того, что отличие от состава доходов,
определенного в п. 4 пбу 9/99 "доходы организации", заключается в
исключении из дохода сегмента части операционных доходов и всех
чрезвычайных доходов.
Раскрытие расходов
определение расходов сегмента (п. 5 "е" положения) следует
рассматривать в связи с требованием п. 21.1 пбу 10/99 "расходы
организации" о раскрытии расходов в связи с выделенными видами доходов,
превышающими пять процентов от суммарных доходов организации. При
определении существенных видов доходов, подлежащих раскрытию в отчете о
прибылях и убытках, организация должна показать величину расходов,
соответствующую каждому из выделяемых видов доходов, согласно п. 21.1
положения по бухгалтерскому учету пбу 10/99 "расходы организации" (утв.
Приказом минфина россии от 6 мая 1999 г. n 33н).
При выполнении данного требования следует обратить внимание на
следующие моменты:
* расходы, входящие в строку "себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг", подлежат раскрытию в отчетности, принимая во
внимание возможность их прямого соотнесения с полученными доходами. Такой
вариант возможен при раскрытии выручки (нетто) по видам реализованных
товаров, продукции, работ, услуг. Если речь идет о сводной отчетности, то
прямое соотнесение расходов с доходами может столкнуться с определенными
трудностями. Так, зачастую крупные холдинги, финансово-промышленные
группы имеют дочерние общества, несущие расходы по обслуживанию
производственных процессов других организаций группы;
* при невозможности прямого соотнесения расходов с полученными
доходами следует провести распределение таких расходов по выделенным
видам полученных доходов. Здесь важно распределить расходы организации,
относящиеся к доходам других организаций группы, пропорционально доле
дохода обслуживаемой организации в общих доходах группы за минусом
дохода, полученного обслуживающей организацией.
Пример 2
расчет совокупного финансового результата (табл. 2).
Таблица 2
ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддвдддддддддддвддддддддвддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
інаименование строки ізнак при іномер ікомментарий і
і ірасчете фи-істроки і і
і інансового іф. 2 і і
і ірезультата і і і
гдддддддддддддддддддддддддддддддддддедддддддддддеддддддддеддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
ідоходы от обычных видов і і і і
ідеятельности і і і і
івыручка (нетто) от продажи товаров,і(+) істр. 010і і
іпродукции, работ, услуг (за минусомі і і і
іналога на добавленную стоимость, і і і і
іакцизов и аналогичных обязатель- і і і і
іных платежей) і і і і
ідоходы, полученные от операций і(+) і- іраскрытие доходов возможно путем их отдельного і
іс другими сегментами (для сводной і і іпредставления в сводной отчетности в том случае, і
іотчетности по группе взаимосвязан- і і ікогда отчетные сегменты представляют юридические і
іных организаций) і і ілица, входящие в группу. і
іОперационные доходы і і і і
іпроценты к получению і(+) істр. 060іпроценты к получению включаются в расчет только і
і і і ів случае, когда такие доходы являются предметом і
і і і ідеятельности отчетного сегмента (п. 12 "а" пбу 12/2000).і
іДоходы от участия в других і(+) істр. 080ідивиденды включаются в расчет только в случае, когда і
іорганизациях і і ітакие доходы являются предметом деятельности отчет- і
і і і іного сегмента (п.12 "а" пбу 12/2000). і
іПрочие операционные доходы і(+) іс і і
ітр. 090 і і ідоходы от продажи финансовых вложений включаются і
і і і ів расчет только в случае, когда такие доходы являются і
і і і іпредметом деятельности отчетного сегмента (п. 12 "а" і
і і і іпбу 12/2000). і
іВнереализационные доходы і(+) істр. 120і і
ісебестоимость проданных товаров, і(-) істр. 020і і
іпродукции, работ, услуг і і і і
іоперационные расходы і і і і
іпроценты к уплате і(-) істр. 070івключаются в расчет только в случае, когда предметом і
і і і ідеятельности отчетного сегмента является получение і
і і і ідоходов от финансовой деятельности (п. 12 "б" пбу і
і і і і12/2000). і
іПрочие операционные расходы і(-) істр. 100ірасходы, связанные с продажей финансовых вложений, і
і і і івключаются в расчет только в случае, когда финансовые і
і і і івложения являются предметом деятельности отчетного і
і і і ісегмента (п. 12 "б" пбу 12/2000). і
іВнереализационные расходы і(-) істр. 130і і
іитого совокупный і і і і
іфинансовый результат (s) і і і і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддбдддддддддддбддддддддбддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
согласно п. 12 "в" положения финансовый результат отчетного сегмента
для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до
поправок на долю меньшинства. Применение указанного подпункта
представляет логическое следствие выделения выручки (доходов) по
сегменту, включающей доходы, полученные от операций с другими сегментами
на основании п. 5 "д" пбу 12/2000.
Отбор отчетных сегментов
расчет обязательств отчетного сегмента (п. 5 "и" положения)
производится, принимая во внимание исключаемые статьи согласно п. 12 "г"
положения: "не включается задолженность по налогу на прибыль".
Согласно требованию п. 9 положения организация должна самостоятельно
определить сегменты, которые будут включены в бухгалтерскую отчетность.
Следует учесть, что для выбора отчетного сегмента должно выполняться одно
из указанных в этом пункте условий отбора, принимая во внимание
обязательное требование о превышении выручки от продаж внешним
покупателям над выручкой от операций с другими сегментами
(внутригрупповые доходы). Другими словами, выручка от продаж внешним
покупателям должна превышать 50% всей выручки сегмента.
Пример 3
отбор отчетных сегментов (табл. 3). Для удобства рассмотрения
приведем количественные данные для отбора операционных сегментов.
Таблица 3
ъдддддддддддддвдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддвдддддддддї
ісегмент ікритерии отбора в качестве отчетного сегментаірезультаті
і гддддддддддвдддддддддддвддддддддддддддддддддддґотбора і
і івыручка отіфинансовый ісуммарные і і
і іпродажи ірезультат іактивы і і
гдддддддддддддбддддддддддбдддддддддддбддддддддддддддддддддддбдддддддддґ
іданные по сегментам в процентах от выбранных критериальных значений і
гдддддддддддддвддддддддддвдддддддддддвддддддддддддддддддддддвдддддддддґ
іпродукция "а"і15,0 і20,0 і18,0 і+ і
іпродукция "б"і9,0 і7,0 і8,5 і- і
іпродукция "в"і18,0 і20,0 і25,0 і+ і
іпродукция "г"і7,0 і5,5 і7,0 і- і
іпродукция "д"і21,0 і20,0 і18,0 і+ і
іпродукция "е"і9,0 і11,5 і9,5 і+ і
іитого і79,0 і84,0 і86,0 і і
адддддддддддддбддддддддддбдддддддддддбддддддддддддддддддддддбдддддддддщ
в качестве отчетных были выбраны следующие сегменты: продукция "а",
"в", "д" и "е", поскольку они удовлетворяют одному и более критериям
отбора. Как видно из таблицы, сформированные по продукции типа "б" и "г",
сегменты не удовлетворяют ни одному из критериев и поэтому не могут быть
признаны отчетными на данной стадии отбора.
При отборе сегментов в части количественного критерия по величине
финансового результата сегмента следует учитывать, что расчет 10% должен
производиться от суммарной величины финансового результата (прибыли или
убытка) в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном
значении.
Расчет величин финансового результата по сегментам следует провести
по следующему алгоритму:
1) определить выручку (нетто) и себестоимость по операционным и
географическим сегментам на основании данных журнала продаж по видам
товаров, продукции, работ, услуг, составляющим сегменты (аналог
журнального ордера 11);
2) провести распределение суммарной величины операционных и
внереализационных расходов, включаемых в расчет согласно табл. 2, между
сегментами пропорционально величине себестоимости, приходящейся на
соответствующие сегменты;
3) провести распределение суммарной величины операционных и
внереализационных доходов между сегментами пропорционально величине
выручки (нетто), приходящейся на соответствующие сегменты;
4) рассчитать финансовый результат по отдельным сегментам, учитывая
результаты предыдущих этапов расчета.
Несмотря на то что по данным таблицы 3 операционные сегменты по
продукции типа "б" и "г" не соответствуют ни одному из установленных
количественных критериев отбора, тем не менее их необходимо признать
отчетными сегментами. Эта мера объясняется тем фактом, что при отсутствии
выделения указанных сегментов выборка отчетных сегментов не будет
представительной, то есть величина выручки (дохода), приходящаяся на
сегменты, будет меньше 75%. Действительно: 15,0 + 18,0 + 21,0 + 9,0 =
63%.
Таким образом, при формировании группы отчетных сегментов,
информация по которым подлежит обязательному раскрытию в отчетности,
следует контролировать накопленный процент по показателю выручки от
продажи (итог по столбцу 2 табл. 3). Превышение 75%-го уровня будет
свидетельствовать о завершении процесса отбора отчетных сегментов. В то
же время должен быть обеспечен контроль, заключающийся в проверке наличия
в выборке всех сегментов, отвечающих установленным критериям отбора.
По завершении процесса отбора отчетных сегментов могут образоваться
определенные сегменты, не вошедшие в состав отчетных сегментов (отдельные
виды продукции, части географических рынков сбыта продукции, мест
нахождения активов). Поскольку положение не регламентирует порядок
отражения тех сегментов или долей, которые не были включены в выборку, то
можно предложить алгоритм, позволяющий сделать соответствующее раскрытие
данных в отчетности:
1) определить типы информации, подлежащие раскрытию в бухгалтерской
отчетности (на основании табл. 4);
2) провести обоснованное распределение показателей между отчетными
сегментами (пример 6);
3) определить разницу между показателями и суммами их распределенных
частей между отчетными сегментами;
4) включить рассчитанные разницы в статью "прочие", которая должна
присутствовать в каждой таблице, составленной для раскрытия информации по
сегментам.
Предположим, что по операционным сегментам подлежат обязательному
раскрытию следующие показатели: финансовый результат (прибыль или
убыток), общая величина обязательств, общая величина амортизационных
отчислений по основным средствам и нематериальным активам. На
операционные сегменты, выделенные в качестве отчетных, приходятся
следующие совокупные доли (в процентах к итогу показателя по организации
в целом) - 85, 90 и 78% соответственно. Следовательно, по строке "прочие"
будут показаны величины, представляющие 15, 10 и 22% от итога
раскрываемых показателей. Следует заметить, что в рассмотренном примере
операционные сегменты приняты за сегменты, несущие первичную информацию.
Должна ли организация выделять для целей представления информации по
сегментам только отчетные операционные сегменты или также следует
раскрывать информацию по географическим сегментам?
исходя из требований п. 21-23 положения очевидно, что организация,
представляющая информацию по сегментам, должна выделять как операционные,
так и географические сегменты. Это объясняется наличием блоков первичной
и вторичной информации.
