(2). Корректировка финансовых результатов для целей налогообложения.

Увеличение налогооблагаемой прибыли: ...На отрицательные суммовые разницы.

С 1 января 2000 г. В соответствии с п. 6.6 пбу 9/99 выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В связи с этим в сноске n 1 к п. 1.1.1 справки указывается, что размер выручки и расходов, принимаемых для целей налогообложения, также определяется с учетом суммовых разниц. Поэтому дополнительная корректировка налогооблагаемой прибыли по справке на указанные суммовые разницы не производится.

В то же время по строке 4.10 справки следует отразить увеличение налогооблагаемой прибыли на суммы отрицательных суммовых разниц, учтенных в бухгалтерском учете в составе прочих операционных расходов, поскольку в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения (п. 15 положения о составе затрат), указанные суммовые разницы не входят.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на отрицательные суммовые разницы, учтенные организацией в составе:

* расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, если они не являются расходами по обычным видам деятельности;

* расходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если они не являются расходами по обычным видам деятельности;

* расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

* других видов расходов, указанных в разделе iii "прочие расходы" пбу 10/99.

Согласно п. 79 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом минфина рф от 28 июня 2000 г. n 60н, в составе внереализационных доходов и расходов отражаются суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по полученным кредитам и полученным (выданным) займам. Однако поскольку отрицательные суммовые разницы в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, не входят, на сумму этих разниц, отраженных в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов, следует увеличить налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке 4.26 справки.

Пример 7.

Предположим, что в составе прочих операционных расходов и внереализационных расходов, отраженных по строкам 100 и 130 вышеуказанной формы n 2, учтены отрицательные суммовые разницы - соответственно 200,0 тыс. Руб. И 100,0 тыс. Руб.

Организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль по строке 4.10 и дополнительно введенной строке 4.26 справки соответственно на 200,0 тыс. Руб. И на 100,0 тыс. Руб.

...ПРи определении цены товаров для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 нк рф.

В соответствии со ст. 40 нк рф для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанных сторонами сделок, за исключением случаев, оговоренных в названной статье. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Данной статьей предусмотрен механизм определения рыночной цены в случаях, когда на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не было сделок с аналогичными товарами (работами, услугами) или отсутствуют соответствующие информационные источники для определения рыночной цены. В таких случаях предлагается использовать один из следующих методов:

1. Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность между ценой, по которой эти товары реализованы покупателем при последующей реализации (перепродаже), и обычными затратами, понесенными покупателем для продвижения товаров на рынок и последующей их реализации (без учета цены их приобретения), а также разумной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Пример 8.

Организация, осуществляющая оптовую торговлю электротоварами, продала фирме, занимающейся мелкооптовой торговлей, машины электрические шлифовальные по цене 500 руб. За 1 штуку. Указанная фирма реализует названные машины магазинам, осуществляющим розничную торговлю электротоварами, по цене 600 руб. За 1 штуку. Норма прибыли мелкооптовой фирмы составляет 10% (50 руб.), Затраты, связанные с последующей реализацией товара, составили также 10% (50 руб.).

В Этом случае рыночная цена машин шлифовальных для организации, принимаемая для целей налогообложения, составляет 500 руб. (600 руб. - 50 руб. - 50 руб.).

2. При невозможности использования метода цены последующей реализации (при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибылью. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Пример 9.

Затраты организации, осуществляющей торговлю автомобилями, на приобретение новой марки автомобиля составляют 60 000 руб., Затраты по его транспортировке до автосалона - 3000 руб., По хранению на стоянке - 500 руб., По страхованию - 800 руб. И по реализации - 3000 руб. Норма прибыли 10% - 6000 руб. В этом случае рыночная цена на автомобиль составит 73 300 руб. (60 000 руб. + 3000 руб. + 500 руб. + 800 руб. + 3000 руб. + 6000 руб.).

В Нашем примере организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), цены на которые для целей налогообложения устанавливаются в соответствии со ст. 40 нк рф, в связи с чем показатели по строке 3.1 справки не заполняются.

Увеличение налогооблагаемой прибыли на сверхнормативные суммы фактических затрат.

В соответствии с положением о составе затрат ряд расходов организаций принимается для целей налогообложения в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

В связи с этим по строке 4.1 справки организации должны увеличить налогооблагаемую прибыль на суммы превышения произведенных ими нормируемых расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами.

Корректировка налогооблагаемой прибыли на сверхнормативные суммы: ...Банковских процентов.

Согласно п. 2 "с" положения о составе затрат для целей налогообложения затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков принимаются в пределах учетной ставки центробанка рф, увеличенной на 3 пункта.

Поэтому по строке 4.1 "а" производится увеличение налогооблагаемой прибыли на суммы превышения фактически уплаченных процентов по рублевым кредитам банков, полученных на производственные нужды, сверх ставки рефинансирования цб рф, увеличенной на 3 пункта.

Пример 10.

По строке 070 приведенной выше формы n 2 проценты по кредитам банков - 1500 тыс. Руб., В том числе фактически уплаченные - 1400,0 тыс. Руб. Предположим, что ставка рефинансирования цб рф в течение 2000 г. Не изменялась и составила 25% годовых. По условиям кредитных договоров сумма процентов, подлежащих уплате, определена исходя из ставки рефинансирования 30% годовых.

Учитывая то, что на сумму процентов, начисленных, но фактически неуплаченных, налогооблагаемая прибыль организацией увеличена по строке 4.20 справки, сумма корректировки процентов, отражаемая по строке 4.1 "а" справки, определяется исходя из суммы фактически уплаченных процентов - 1400,0 тыс. Руб. - Следующим образом:

1. Стоимость 1% фактически уплаченных процентов за полученные кредиты: 1400,0 тыс. Руб. : 30% = 46 667 руб.

2. Сумма процентов по нормативу исходя из ставки центробанка рф, увеличенной на 3%: 46 667 руб. Х 28% : 100% = 1306,7 тыс. Руб.

3. Сумма превышения фактически уплаченных процентов над установленным нормативом: 1400,0 тыс. Руб. - 1306,7 тыс. Руб. = 93,3 тыс. Руб.

Указанную сумму превышения отражаем по строке 4.1 "а" справки.

...КОмандировочных расходов.

Как установлено п. 2 "и" положения о составе затрат, для целей налогообложения расходы организаций на командировки принимаются в пределах норм, установленных законодательством.

Согласно приказу минфина рф от 13 августа 1999 г. n 57н "об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории российской федерации" установлены следующие нормы возмещения командировочных расходов:

* расходы по найму жилого помещения - 270 руб.;

* Суточные - 55 руб.

В соответствии с п. 18 инструкции минфина ссср, госкомтруда ссср и вцспс от 7 апреля 1988 г. n 62 "о служебных командировках в пределах ссср" расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по i-iv группам тарифных ставок на судах морского флота, в каютах i и ii категории на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету i класса возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации при представлении проездных документов. Следовательно, оплата указанных сумм может относиться организацией на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываться для целей налогообложения.

Пример 11.

Организация производила оплату расходов командированных работников по найму жилого помещения в фактически произведенных суммах, указанных в квитанциях гостиниц.

В связи с этим сумма превышения оплаченных командировочных расходов над установленными нормами составила за 2000 г. 200,0 тыс. Руб.

Указанная сумма должна быть отражена по строке 4.1 "д" справки.

...ПРедставительских расходов и расходов на рекламу.

Согласно п. 2 "и" и 2 "у" положения о составе затрат для целей налогообложения расходы организаций на рекламу и представительские расходы принимаются в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.

Приказом минфина рф от 15 марта 2000 г. n 26н "о нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" установлено, что торгующими организациями (а также многопрофильными организациями, осуществляющими в том числе и торговую деятельность) нормирование расходов на рекламу и представительских расходов по торговле производится от валовой прибыли, определяемой в виде разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. Этим приказом минфина рф должны руководствоваться торгующие организации при определении названных расходов с 1 апреля 2000 г.

До 1 апреля 2000 г. Торгующие организации имели право нормирования расходов на рекламу и представительских расходов от выручки от реализации товаров.

Кроме того, указанным приказом минфина рф повышены нормы расходов на рекламу и представительских расходов, принимаемых для целей налогообложения, соответственно с 2 до 5% и с 0,5 до 1%.

Учитывая то обстоятельство, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, в течение которого налог исчисляется нарастающим итогом с начала года, названные расходы, принимаемые для целей налогообложения, могут быть определены следующим образом.

Пример 12.

(При нормировании указанных расходов по торговой деятельности в i квартале 2000 г. От выручки от реализации).

Предположим, что выручка в торговле (строка 011 формы n 2) за i квартал 2000 г. Составила 10000,0 тыс. Руб., За 9 месяцев 30000,0 тыс. Руб.

Выручка от других видов деятельности (строки 012-014 формы n 2): за i квартал - 2500,0 тыс. Руб., За 9 месяцев - 7500,0 тыс. Руб.

Валовая прибыль от торговой деятельности (строка 029 формы n 2) за i квартал 2000 г. - 1000,0 тыс. Руб., За 9 месяцев 2000 г. - 4000,0 тыс. Руб.

Предельный уровень представительских расходов, соответствующий данным примера о выручке от реализации, действовавший в i квартале 2000 г., - 10,0 тыс. Руб. + 0,1% от выручки, превышающей 2000,0 тыс. Руб., Расходов на рекламу - 40,0 тыс. Руб. + 1% от суммы выручки, превышающей 2000,0 тыс. Руб.

Предельный уровень представительских расходов, действующий с 1 апреля 2000 г., Соответствующий данным примера, - 300,0 тыс. Руб. + 0,5% от суммы выручки (в торговле - от валовой прибыли), превышающей 30000,0 тыс. Руб.

Предельный уровень расходов на рекламу с 1 апреля 2000 г., Соответствующий данным примера, - 1500,0 тыс. Руб. + 2,5% - от выручки от реализации (в торговле - от объема валовой прибыли), превышающей 30000,0 тыс. Руб.

В данной ситуации предельный уровень представительских расходов, относимых на себестоимость товаров (работ, услуг) за i кв. 2000 г. Составит 20,5 тыс. Руб. (10,0 тыс. Руб. + (12500,0 тыс. Руб. - 2000,0 тыс. Руб.) Х 0,1% : 100%).

Предельный уровень расходов на рекламу за этот же период - 165,0 тыс. Руб. (40,0 тыс. Руб. + (12500,0 - 2000,0 тыс. Руб.) Х 1% : 100%).

При определении предельных уровней представительских расходов и расходов на рекламу за 9 месяцев 2000 г. По торговой деятельности используется показатель "валовая прибыль".

Предельный размер представительских расходов за 9 месяцев 2000 г. Составит 115,0 тыс. Руб. (11500,0 тыс. Руб. Х 1,0% : 100%).

Предельный уровень расходов на рекламу за 9 месяцев 2000 г. - 575,0 тыс. Руб. (11500,0 тыс. Руб. Х 5,0%: 100%).

За 2000 г. В целом норматив по представительским расходам для организации составляет в абсолютной сумме 135,5 тыс. Руб. (20,5 тыс. Руб. + 115,0 тыс. Руб.).

НОрматив по расходам на рекламу за этот же период - 740,0 тыс. Руб. ( 165,0 тыс. Руб. + 575,0 тыс. Руб.).

ПРимер 13.

(При нормировании указанных расходов в i квартале 2000 г. От валового дохода (прибыли)

исходные данные не изменяются.

В этом случае предельный размер представительских расходов за i кв. 2000 г. Составит 11,5 тыс. Руб. (10,0 тыс. Руб. + (3500,0 тыс. Руб. - 2000,0 тыс. Руб. Х 0,1%: 100%).

Предельный размер расходов на рекламу за этот же период - 55,0 тыс. Руб. (40,0 тыс. Руб. + ( 3500,0 тыс. Руб. - 2000,0 тыс. Руб.) Х 1% : 100%).

Предельный размер представительских расходов и расходов на рекламу за 9 месяцев 2000 г. Определен в примере n 12 в суммах соответственно 115,0 и 575,0 тыс. Руб.

Таким образом, предельный уровень представительских расходов за 2000 г. Составит 126,5 тыс. Руб.(11,5 тыс. Руб. + 115,0 тыс. Руб.).

ПРедельный уровень расходов на рекламу за 2000 г. - 630,0 тыс. Руб. (55,0 тыс. Руб. + 575,0 тыс. Руб.).

ФАктически представительские расходы за год составили 300,0 тыс. Руб., Расходы на рекламу - 700,0 тыс. Руб.

Допустим, что организация при расчете нормативов по указанным расходам руководствовалась методикой, изложенной в примере n 13.

Тогда сверхнормативные представительские расходы будут 173,5 тыс. Руб. (300,0 тыс. Руб. - 126,5 тыс. Руб.). ЭТу сумму организация обязана отразить по строке 4.1 "е" справки.

Сверхнормативные расходы на рекламу составят 70,0 тыс. Руб. (700,0 тыс. Руб. - 630,0 тыс. Руб.). ЭТу сумму организация должна отразить по строке 4.1 "з" справки.

Примечание. При использовании методики расчета предельного уровня указанных расходов, приведенной в примере n 12, у организации не было бы сверхнормативных расходов по рекламе, а сверхнормативные представительские расходы были бы меньше на 10,0 тыс. Руб.

...СВерхнормативных расходов по страхованию.

В соответствии с п. 2 "р" положения о составе затрат организации имеют право относить на себестоимость продукции расходы по страхованию имущества, ответственности, а также жизни и здоровья своих работников.

Необходимо отметить, что согласно постановлению правительства рф от 31 мая 2000 г. n 420 (вступившему в силу с 1 июля 2000 г.) "О внесении изменений в п. 2 положения о составе затрат" суммарный размер отчислений на имущественное страхование и страхование гражданской и профессиональной ответственности не может превышать 2%, а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и негосударственное пенсионное страхование - 1% от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

При нормировании указанных расходов нужно иметь в виду также и положения п. 2.3 инструкции мнс рф n 62, устанавливающего, что у торгующих организаций под выручкой от реализации следует понимать валовую прибыль. Следовательно, они могут относить на себестоимость товаров названные расходы в размере 3% от валовой прибыли. Поскольку названная инструкция вступила в действие с 1 ноября 2000 г., Торгующие организации (или многопрофильные организации, одним из видов деятельности которых является торговля) на издержки обращения относят расходы по страхованию за 9 месяцев 2000 г. В процентах от выручки от реализации, а за iv кв. - В процентах от валовой прибыли.

Это обстоятельство следует учесть указанным организациям при заполнении строки 4.1 "к" справки.

Пример 14.

Предположим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации (строка 010 формы n 2) за i полугодие 2000 г. - 25 000 тыс. Руб.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за iii квартал 2000 г. - 12500,0 тыс. Руб.

Валовая прибыль по торговой деятельности за iv квартал 2000 г. - 1000,0 тыс. Руб.

Выручка от реализации услуг за iv квартал 2000 г. По другим видам деятельности составила 2500,0 тыс. Руб.

Предельный уровень расходов по страхованию имущества и работников организации за 2000 год определяется следующим образом:

1) предельный размер расходов по страхованию за i полугодие 2000 г. - 250,0 тыс. Руб. (25000,0 тыс. Руб. Х 1% : 100%).

2) предельный размер расходов по страхованию за ii полугодие 2000 г. - 480,0 тыс.Руб. [(12500,0 тыс. Руб. + 2500,0 тыс. Руб. + 1000,0 тыс. Руб.) Х 3% : 100%].

3) предельный размер расходов по страхованию за 2000 г. В целом составит 730,0 тыс. Руб. (250,0 тыс. Руб. + 480,0 тыс. Руб.).

ПРедположим, что фактические расходы по страхованию составили за этот период 1000,0 тыс. Руб.

В этом случае организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль по строке 4.1 "к" справки на 270,0 тыс. Руб. (1000,0 тыс. Руб. - 730,0 тыс. Руб.).

...НА Стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий.

Следует отметить особенность увеличения налогооблагаемой прибыли на стоимость безвозмездно полученных организацией основных средств по строке 4.17 справки.

Увеличение налогооблагаемой прибыли на указанные суммы предусмотрено п. 2.7 инструкции мнс россии n 62.

При этом по строке 4.17 справки (приложение n 4 к инструкции) предусмотрено увеличение налогооблагаемой прибыли на стоимость безвозмездно полученного от других предприятий имущества, если его стоимость не отражена в составе внереализационных доходов.

Напомним, что в указанной справке не нашли отражения особенности бухгалтерского учета безвозмездно полученных основных средств, установленные методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. В соответствии с п. 47 названных методических рекомендаций стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту счета 83 "доходы будущих периодов". По мере признания их внереализационными доходами (то есть по мере начисления амортизации) стоимость основных средств отражается по дебету счета 83 субсчет "доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным средствам" и кредиту счета 80 "прибыли и убытки".

На указанные суммы внереализационных доходов производится уменьшение облагаемой налогом прибыли по строке 5.6 справки.

Следовательно, по строке 4.17 названной справки облагаемая налогом прибыль организации увеличивается на полную стоимость имущества, безвозмездно полученного в отчетном периоде от других организаций. При этом имеется в виду, что она не должна уменьшаться на стоимость имущества, отраженную в составе внереализационных доходов (как это предусмотрено по этой строке справки).

В связи с тем, что согласно приказу минфина россии от 24 марта 2000 г. n 31н "о внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", внесшему изменения в п. 48 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации, с 1 января 2000 г. Организации получили право начислять амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно, для целей налогообложения на указанные суммы амортизации организации должны увеличить налогооблагаемую прибыль по строке 4.22 справки.

Таким образом, фактически налогооблагаемая прибыль увеличивается на полную стоимость имущества, полученного безвозмезно от других организаций, которая должна быть отражена по строке 4.17 справки.

Пример 15.

В сентябре 2000 г. Получены безвозмездно и переданы в эксплуатацию основные средства на сумму 300,0 тыс. Руб.

Эта операция отражается следующим образом:

* д-т сч. 08 "капитальные вложения" к-т сч. 83 субсчет "доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным средствам" - отражается стоимость безвозмездно полученных основных средств - 300,0 тыс. Руб.

* Д-т сч. 01 "основные средства" к-т сч. 08 "капитальные вложения" - безвозмездно полученные основные средства сданы в эксплуатацию - 300,0 тыс. Руб.

* Д-т сч. 20 "основное производство" к-т сч. 02 "износ основных средств" - начислена амортизация за октябрь по безвозмедно полученным основным средствам по норме 10% - 30,0 тыс. Руб.

* Д-т сч. 83 субсчет "доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным средствам" к-т сч. 80 "прибыли и убытки" - отнесена в октябре на внереализационные доходы часть стоимости основных средств - 30,0 тыс. Руб.

* Аналогичные проводки по начислению амортизации и отнесению части стоимости безвозмездно полученных основных средств производятся в ноябре и декабре 2000 г.

Всего за iv кв. 2000 г. Организацией начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 90,0 тыс. Руб. - (30,0 тыс. Руб. Х 3 месяца). На эту сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по строке 4.22 справки.

На эту же сумму, учтенную в составе внереализационных доходов (кредит счета 80 "прибыли и убытки"), налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению по строке 5.6 справки.

Таким образом, по строке 4.17 справки должна отражаться стоимость безвозмездно полученных основных средств по цене, отраженной в акте передачи, но не ниже их стоимости по балансу передающей стороны - 300,0 тыс. Руб.