Инвестору о бухгалтерском учете.

(Окончание. Начало см. В n 44, 46, 48-50 за 1997 г.;

n 1, 7, 11, 12, 16, 19, 24, 27, 30).

О тех, кто может помочь инвестору сделать

правильный выбор.

В ряде случаев весьма немаловажной для инвестора может

оказаться помощь аудиторов, консультантов, оценщиков.

Основным документом, регламентирующим аудиторскую

деятельность, до сих пор остаются временные правила

аудиторской деятельности в российской федерации,

утвержденные указом президента рф от 22.12.93 г. n 2263, в

соответствии с которыми "аудиторская деятельность - аудит

представляет собой предпринимательскую деятельность

аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых

вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой)

отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых

деклараций и других финансовых обязательств и требований

экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских

услуг".

Основная цель аудиторской деятельности - это

установление в ходе аудиторской проверки достоверности

бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических

субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и

хозяйственных операций нормативным актам, действующим в

российской федерации. По результатам проверки составляется

аудиторское заключение, которое в зависимости от выявленных

в ходе проверки недостатков и нарушений в ведении учета и

финансово-хозяйственной деятельности может быть безусловно

положительным, условно положительным и отрицательным.

Аудитор может также отказаться от проведения

аудиторской проверки в случае непредоставления проверяемым

экономическим субъектом необходимой документации или

отказаться от выражения своего мнения в аудиторском

заключении о достоверности бухгалтерской отчетности

экономического субъекта, если на то имеются серьезные

причины. При этом не следует рассматривать безусловно поло-

жительное или условно положительное аудиторское заключение в

качестве индульгенции, способной защитить предприятие от

проверки со стороны налоговой инспекции, государственных

внебюджетных фондов или иных контрольных органов. Аудиторы и

контролирующие органы не дублируют и не подменяют друг

друга, однако своевременное выявление в ходе аудиторской

проверки ошибок в ведении учета, способных повлечь за собой

искажение налогооблагаемой базы, позволяет проверяемому

предприятию исправить их самостоятельно, что, в свою

очередь, освобождает его от уплаты всех штрафных санкций в

бюджет, а также, за исключением пени, в государственные

внебюджетные фонды.

Аудиторская проверка может быть как обязательной, так

и инициативной. Обязательной аудиторская проверка является

тогда, когда ее проведение прямо предусмотрено действующими

нормативными документами. В настоящее время бухгалтерская

(финансовая) отчетность подлежит обязательной аудиторской

проверке в соответствии с утвержденным постановлением

правительства российской федерации от 7.12.94 г. n 1355 (в

ред. Постановления правительства рф от 25.04.95 г. n 408) с

учетом основных критериев деятельности экономических

субъектов, к которым относятся следующие:

1. Организационно-правовая форма экономического

субъекта - открытое акционерное общество независимо от числа

его участников (акционеров) и размера уставного капитала.

2. Вид деятельности экономического субъекта:

банки и другие кредитные учреждения;

страховые организации и общества взаимного страхования;

товарные и фондовые биржи;

инвестиционные институты (инвестиционные и чековые

инвестиционные фонды, холдинговые компании);

государственные внебюджетные фонды;

благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды,

образуемые за счет добровольных отчислений юридических и

физических лиц;

другие экономические субъекты, обязательная ежегодная

аудиторская проверка которых по виду их деятельности

предусмотрена федеральными законами, указами президента

российской федерации и постановлениями правительства

российской федерации.

3. Источники формирования уставного капитала

(уставного фонда) экономического субъекта - если в их

уставном капитале (уставном фонде) имеется доля,

принадлежащая иностранным инвесторам.

4. Финансовые показатели деятельности экономического

субъекта, за исключением находящихся полностью в

государственной или муниципальной собственности, если:

объем выручки от реализации продукции (работ, услуг)

за год превышает в 500 тыс. Раз установленный

законодательством российской федерации минимальный размер

оплаты труда;

сумма активов баланса превышает на конец отчетного

года в 200 тыс. Раз установленный законодательством

российской федерации минимальный размер оплаты труда.

Уклонение от проведения обязательной аудиторской

проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой

штрафные санкции на основании решения суда (для

экономического субъекта - в сумме от 100- до 500-кратного

размера установленной законом минимальной оплаты труда, а

для руководителя этого экономического субъекта - в сумме от

50- до 100-кратного размера установленной законом

минимальной оплаты труда).

В деятельности аудиторов существует ряд определенных

ограничений, соблюдение которых препятствует возникновению

конфликтных ситуаций. Например, аудиторская проверка не

может проводиться:

аудиторами, являющимися учредителями, собственниками,

акционерами, руководителями и иными должностными лицами

проверяемого экономического субъекта, несущими

ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой)

отчетности;

аудиторами, состоящими с указанными лицами в близком

родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры,

сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети

супругов);

аудиторскими фирмами - в отношении экономических

субъектов, которые являются их учредителями, собственниками,

акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении

которых эти аудиторские фирмы, в свою очередь, являются

учредителями, собственниками, акционерами;

аудиторскими фирмами - в отношении экономических

субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами

(отделениями) и представительствами или имеющих в своем

капитале долю этих аудиторских фирм;

аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими

данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и

ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой

отчетности.

Практика показывает, что многие крупные предприятия, а

также финансово-промышленные группы создают при себе свои

"карманные" аудиторские фирмы, штат которых состоит из

бывших работников обслуживаемого предприятия. При этом

зачастую имеют место нарушения вышеперечисленных ограничений

- совмещаются посты руководителя аудиторской фирмы и одного

из руководителей проверяемого предприятия либо проверка

предприятия осуществляется аудиторской фирмой, которая

является дочерней по отношению к субъекту проверки. Такие

нарушения возможны в условиях недостаточно жесткого контроля

за соблюдением ограничений на проведение аудиторских

проверок со стороны министерства финансов рф, однако со

временем должный порядок будет наведен. Кроме того, данное

заключение с гораздо большей долей вероятности будет

субъективным. Это следует учитывать при ознакомлении с

финансовыми отчетами и сопровождающими их аудиторскими

заключениями.

Если после заключения договора на проведение

аудиторской проверки возникли или стали известны

вышеназванные обстоятельства, договор подлежит расторжению,

а поручение отзывается. В случае умышленного сокрытия

аудитором или аудиторской фирмой от экономического субъекта -

заказчика обстоятельств, исключающих возможность проведения

аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора

(аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с

заключением договора. Кроме того, сокрытие указанных

обстоятельств является также основанием для аннулирования

лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Кроме того, аудиторы и аудиторские фирмы не могут

заниматься какой-либо иной предпринимательской

деятельностью, кроме аудиторской или непосредственно с нею

связанной.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать по-

лученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для

использования этих сведений в целях предпринимательской

деятельности, поскольку такие сведения могут представлять

коммерческую тайну предприятия, а также банковскую тайну.

При проведении аудиторской проверки аудиторы имеют

право самостоятельно определять формы и методы аудиторской

проверки исходя из требований нормативных и конкретных

условий договора, проверять у экономических субъектов в

полном объеме документацию о финансово-хозяйственной

деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг,

материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим

вопросам и дополнительные сведения, необходимые для

аудиторской проверки, получать по письменному запросу

необходимую для осуществления аудиторской проверки

информацию от третьих лиц, а также привлекать на договорной

основе к участию в аудиторской проверке аудиторов,

работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а

также необходимых экспертов. Конкретные вопросы, связанные с

осуществлением аудиторских проверок, более подробно

рассмотрены в правилах (стандартах) аудиторской

деятельности. Аудиторские стандарты являются обязательными

для всех аудиторов при осуществлении обязательного аудита,

предусматривающего подготовку официального аудиторского

заключения, за исключением тех положений, где прямо указано,

что они носят рекомендательный характер.

Лицензирующий орган по заявлению заинтересованного

экономического субъекта, а также по собственной инициативе

или по предложению прокурора может назначить проверку

качества аудиторского заключения.

В случае если аудиторская проверка признана

неквалифицированно проведенной и приведшей к убыткам для

государства или для экономического субъекта, с аудитора

(аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения

суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом,

выдавшим лицензию:

понесенные убытки в полном объеме;

расходы на проведение перепроверки;

штраф в сумме до 100-кратного размера установленной

законом минимальной оплаты труда - с аудитора,

осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100-

до 500-кратного размера - с аудиторской фирмы.

В настоящее время отсутствует четкое определение

оснований ответственности аудитора за причинение убытков по-

льзователю аудиторского заключения вследствие

недостоверности содержащихся в нем сведений. Пользователь

может понести убытки в результате принятия неверного

решения, в основе которого лежат выводы, содержащиеся в

аудиторском заключении. Однако, по нашему мнению,

ответственность лица, принимающего решение, не может быть

меньше ответственности аудитора, который является в данном

случае не более чем советчиком, рекомендации которого не

являются обязательными для клиента. В соответствующих

законодательных актах зарубежных стран содержатся

ограничения, касающиеся ответственности аудитора. Такие же

ограничения (в размере пятикратной суммы договора на

проведение аудиторской проверки) имелись и в проекте части

первой гражданского кодекса рф, однако из окончательного

варианта кодекса они были изъяты.

Возложить ответственность на аудитора за наложенные

после аудиторской проверки на организацию штрафные санкции

со стороны налоговых органов вряд ли удастся, если проверка

правильности исчисления налогов и полноты их уплаты в бюджет

не являлась предметом данного договора, а также если

штрафные санкции не явились прямым следствием выполнения

клиентом неправильных рекомендаций и указаний аудитора,

поскольку вся ответственность за правильность исчисления

налогов и полноту их перечисления в бюджет в соответствии с

законом рф "об основах налоговой системы в российской

федерации" лежит непосредственно на налогоплательщике и не

может быть переложена на какое-либо иное лицо.

Действительно, если причиной применения к организации

штрафных санкций со стороны налоговой инспекции явились

неправильные действия персонала бухгалтерии, почему

ответственность за эти нарушения должен нести аудитор?

объектом аудиторской проверки является бухгалтерская

(финансовая) отчетность организации, по отношению к которой

налоговая отчетность является самостоятельным видом

отчетности, и проведение ее проверки должно быть особо

оговорено в договоре.

Гражданская ответственность аудиторов является

предметом страхования. Однако, насколько нам известно,

подобного рода страхованием на отечественном рынке страховых

услуг никто не занимается, так как при нашем, далеком от

совершенства налоговом законодательстве страховой риск в

данном случае является практически стопроцентным.

Следует иметь в виду и то, что в отличие от

государственных контрольных органов аудиторы не обладают

какими-либо властными полномочиями в отношении проверяемого

предприятия, действуют исключительно на договорной основе,

предполагающей добровольное представление проверяемым

предприятием всей необходимой для проверки информации. В

случае если существенная часть информации не была

представлена для проверки либо была умышленно искажена, всю

ответственность за это несет руководство проверяемого

предприятия.

Особенно велика опасность подобных злоупотреблений со

стороны администрации предприятия в следующих случаях:

если заказчиком является не само предприятие, а

потенциальный покупатель;

если заказчик - один из совладельцев предприятия

(если возникли между акционерами (участниками) предприятия);

если имеются противоречия между акционерами

(участниками) предприятия и его исполнительными органами

(администрацией).

Помимо проведения аудиторских проверок аудиторские

фирмы активно занимаются консультациями в области

бухгалтерского учета, составления отчетности, анализа

финансово-хозяйственной деятельности, а также оказывают

услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета в

том случае, если на предприятии отсутствует штатный

бухгалтер. Аудитор, восстанавливавший бухгалтерский учет или

занимающийся его ведением и сопровождением и составивший

бухгалтерскую (финансовую) отчетность, как уже указывалось

выше, не может впоследствии проводить на этом предприятии

аудиторскую проверку, поскольку это будет означать, в

сущности, проверку качества своей собственной работы. В

такой ситуации не следует рассчитывать на объективность

аудитора.

В соответствии с временными правилами аудиторы при

наличии лицензии могут осуществлять свою деятельность на

территории всей российской федерации без ограничений.

Существенную помощь потенциальному инвестору могут

оказать профессиональные оценщики. Достоверная оценка

объектов недвижимости внушает уверенность, что

израсходованные инвестором средства не окажутся потерянными

и что инвестор приобретает объект по приемлемой и разумной

цене.

Деятельность оценщиков на федеральном уровне

регулируется соответствующим федеральным законом от 29.07.98

г. n 135-фз "об оценочной деятельности в российской

федерации", в котором дается определение рыночной стоимости

оценки. Под ней понимается наиболее вероятная цена, по

которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке

в условиях конкуренции при условии, что стороны действуют

разумно, располагая всей необходимой информацией, а на

величине цены не отражаются какие-либо чрезвычайные

обстоятельства.

Все ранее действующие нормативные документы,

касающиеся регулирования оценочной деятельности, должны быть

приведены в соответствие с требованиями настоящего закона.

Это касается утвержденного постановлением федеральной

комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при

правительстве российской федерации от 30.08.95 г. n 7

временного положения о лицензировании деятельности по оценке

недвижимого имущества паевых инвестиционных фондов, закона

города москвы от 11.02.98 г. n 3 "об оценочной деятельности

в городе москве", а также временных правил оценочной

практики профессиональных оценщиков недвижимости,

расположенной в границах территории москвы, утвержденных во

исполнение вышеназванного закона распоряжением мэра москвы

от 29.06.98 г. n 644-рм.

Привлечение оценщика необходимо в ряде случаев, прямо

предусмотренных законодательством, а также по собственной

инициативе предприятия, например для рыночной оценки

имущества, приобретаемого или продаваемого на сторону.

В соответствии с федеральным законом от 26.12.95 г. n

208-фз "об акционерных обществах" (с учетом последующих

дополнений и изменений) при оплате акций и иных ценных бумаг

общества неденежными средствами денежная оценка имущества,

вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится

советом директоров (наблюдательным советом) общества. Однако

если номинальная стоимость приобретаемых таким способом

акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот

установленных федеральным законом минимальных размеров

оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым

оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и

иных ценных бумаг общества. При этом из формулировки закона

следует, что оценочная и аудиторская деятельность совместимы

друг с другом. При определении рыночной стоимости имущества

также может быть привлечен независимый оценщик (аудитор). В

данном случае под рыночной стоимостью имущества, включая

стоимость акций или иных ценных бумаг общества, понимается

цена, по которой продавец, имеющий полную информацию о

стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен

был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию

о стоимости имущества и не обязанный его приобрести,

согласен был бы приобрести это имущество.

Кроме того, привлечение независимого оценщика

(аудитора) для определения рыночной стоимости имущества

является обязательным в случае выкупа обществом у акционеров

принадлежащих им акций.

Почти такие же требования содержатся и в федеральном

законе от 8.02.98 г. n 14-фз (в ред. От 11.07.98 г.) "Об

обществах с ограниченной ответственностью" в отношении

неденежных вкладов в уставный капитал.

Если номинальная стоимость неденежной доли участника

общества в уставном капитале превышает двести минимальных

размеров оплаты труда, такой вклад должен оцениваться

независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника,

оплачиваемая таким вкладом, не может превышать сумму оценки,

определенную независимым оценщиком.

Существенным является и то, что в случае внесения в

уставный капитал общества неденежных вкладов участники

общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента

государственной регистрации общества или изменений в уставе

несут субсидиарную ответственность по обязательствам

общества при недостаточности имущества общества для

погашения его обязательств, если это явилось следствием

завышения оценки стоимости неденежных вкладов.

Услуги оценщика могут также понадобиться для того,

чтобы оценить реальную стоимость имущества, относимого к

основным средствам, при проведении очередной переоценки

основных средств в соответствии с постановлением

правительства. В данном случае завышение оценки приводит к

завышению облагаемой базы налога на имущество юридических

лиц. Занижение стоимости основных средств может повлиять на

величину чистых активов общества, которая свидетельствует о

финансовой устойчивости предприятия и способности его

погасить свои долги. И в том, и в другом случае объективная

оценка независимого оценщика необходима для приведения

балансовых данных о стоимости имущества в соответствие с его

реальной стоимостью.

Оценщика можно пригласить и в случае заключения

договора купли-продажи имущества, если цена его достаточно

велика и у сторон имеются определенные разногласия в

подходах к определению его стоимости.

Помимо рекомендаций аудиторов и оценщиков существенную

помощь инвестору могут оказать профессиональные советы

финансовых консультантов (например, как наиболее выгодно

вложить свободные денежные средства).

При выборе объекта инвестирования потенциальный

инвестор может воспользоваться публикациями котировок ценных

бумаг, появляющимися в экономической печати. Эти сведения

необходимо критически оценивать с учетом политической и

общеэкономической обстановки, проводя сравнения котировок за

ряд смежных периодов и выявляя тенденции в оценке тех или

иных ценных бумаг на финансовом рынке. Однако следует

отметить, что полученные результаты не могут гарантировать

стопроцентной надежности оценок: рынок ценных бумаг

подвержен потрясениям, что лишний раз доказывает высокую

рискованность финансовых инвестиций.

С. Стуков, л. Стуков