(Часть 2). Реклама в печатном издании: учет проблем или проблемы
учета?
определить виды деятельности непросто.
Поскольку положения налогового законодательства не могут
служить достаточным обоснованием позиции по вопросу о наличии в
рассматриваемой ситуации двух видов деятельности, то ответ на
вопрос авторы предлагают искать в определении понятия "вид
деятельности" предприятия.
К сожалению, нормативная база непосредственно в области
бухгалтерского учета и налогообложения не содержит такого
определения. В таких условиях достаточно логично было бы
воспользоваться определением, данным в общероссийском
классификаторе видов экономической деятельности, продукции и
услуг ок 004-93 (утвержден постановлением госстандарта рф от 6
августа 1993 г. n 17, далее - окдп). Тем более что в разделе 2
"сфера применения окдп и решаемые на его основе задачи" введения
к данному документу указано, что он разработан для обеспечения
информационной поддержки решения задач в области управления
народным хозяйством, в том числе и для обеспечения
функционирования системы налогообложения предприятий.
Согласно общероссийскому классификатору видов экономической
деятельности под экономической деятельностью понимается
"сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня
продукции" (читать: перечень видов продукции. - Авт.; См. Окдп,
введение, раздел 8).
Именно в этом определении, по нашему мнению, и кроется
возможность двоякого подхода к решению проблемы. Какой перечень
продукции получается в рассматриваемой ситуации?
вариант 1:
вид продукции и вид деятельности один.
Первый ответ, который очевиден и который наиболее часто
высказывается представителями средств массовой информации, - это
получение в результате деятельности перечня, состоящего из
продукции одного вида - газеты или журнала, в которых помимо
публицистических материалов, статей, информации печатается в том
числе и коммерческая информация, то есть реклама. Такой подход
приводит к выводу, что двух видов деятельности в данном случае
нет. В поддержку такой позиции можно привести несколько
аргументов.
* Во-первых, опубликование рекламных материалов в издании
направлено на создание одного конечного продукта - печатного
издания определенного объема.
В этом случае уместно вспомнить определение, которое дано в
законе "о средствах массовой информации". Согласно ст. 2 закона
под продукцией средства массовой информации понимается тираж или
часть тиража отдельного номера периодического печатного издания.
При этом тираж одного и того же издания не делится на рекламную и
нерекламную части. Привлечение редакцией рекламы в издание и
заполнение его статьями, публицистическими материалами направлены
на создание одного конечного продукта - печатного издания.
Вместе с тем и читатель, подписавшись на газету либо журнал
или покупая их в розницу, приобретает в том числе и нужную ему
коммерческую информацию. Ведь реклама в основном соответствует
профилю того или иного печатного сми. Она направлена на то, чтобы
сообщить потребителю нужную ему информацию. Кроме того, читатель
платит деньги не просто за периодическое печатное издание
специализированной тематики, а за издание определенного объема
(должен указываться в подписном каталоге), то есть и за
получаемую информацию рекламного характера. Можно ли тогда делить
производство сми на разные виды деятельности, а значит, и на
разные виды продукции?
* во-вторых, сбор и подготовка рекламных материалов
являются одной из функций издательской деятельности.
Существует определение понятия издательской деятельности.
Оно содержится в п. 4 временного положения об издательской
деятельности в рсфср (утверждено постановлением совмина рсфср от
17 апреля 1991 г. n 211, в редакции от 8 июня 1993 г.). ТАм
говорится, что если предприятие занимается подготовкой и выпуском
печатных изданий - изделий полиграфического производства,
предназначенных для передачи содержащейся в них информации, то
оно ведет издательскую деятельность. А поскольку издательской
деятельностью является в том числе и "подготовка... Печатных
изданий", то размещение рекламы надо считать составной частью
издательской деятельности. С соответствующим отражением в учете.
* В-третьих, для многих средств массовой информации
привлечение рекламы является тем необходимым источником, наличие
которого позволяет вообще выпускать то или иное издание.
Без рекламных денег большинство российских печатных изданий
обанкротится. Поэтому основная цель размещения рекламы в таком
случае - не получение дополнительной прибыли, а обеспечение
выхода в свет газеты или журнала.
* В-четвертых, наличие двух источников поступления средств
за продукцию не всегда означает, что предприятие ведет несколько
видов деятельности.
Так, здесь можно провести аналогию с реализацией возвратной
тары у промышленных предприятий. Ведь промышленные предприятия
тоже имеют поступления при возврате пустой производственной тары,
но никто не считает ее возврат отдельным видом деятельности.
В тех организациях, где принят рассматриваемый подход (то
есть считается, что предприятие при размещении за плату на
страницах издания рекламы ведет один вид деятельности с
получением продукции одного вида - печатного издания**), учет
строится с применением единых счетов учета выручки и издержек на
производство и реализацию продукции.
Тогда рассматриваемая ситуация отразится на счетах
бухгалтерского учета следующим образом:
проведение подписной кампании
д-т сч. 51 (50) к-т сч. 64 - 154 000 руб. - Поступление
подписных средств от организаций, проводящих подписку.
Калькулирование производственных затрат
д-т сч. 20 к-т сч. 10 (12, 76, 70, 69 и пр.) - 177 770 руб.
- Отнесение прямых расходов на производство тиража на
себестоимость продукции (7800 + 7400 + 34 850 + 20 760 +
28 400 + 78 560).
Калькулирование общехозяйственных расходов
д-т сч. 26 к-т сч. 10 (70, 69 и т. П.) - 24 000 руб. -
Расходы на содержание управленческого персонала и прочие
общехозяйственные расходы (15 000 + 9000).
Реализация тиража издания населению
д-т сч. 62 к-т сч. 46 - 154 000 руб. - Отправка газеты
подписчикам (38 500 ед.);
Д-т сч. 64 к-т сч. 62 - 154 000 руб. - Зачет аванса;
д-т сч. 50 к-т сч. 46 - 38 000 руб. - Реализация тиража в
розницу (9500 ед.), В том числе:
- 18 050 руб. От реализации 4750 экз. Тиража по цене
3,8 руб./Ед.
- 19 950 руб. От реализации 4750 экз. Тиража по цене
4, 2 руб./Ед.;
Д-т сч. 62 к-т сч. 46 - 168 000 руб. - Выручка от
опубликования рекламного сообщения;
д-т сч. 51 к-т сч. 62 - 168 000 руб. - Поступление от
рекламодателя средств за размещение рекламы;
д-т сч. 26 к-т сч. 67/ад - 9000 руб. - Начислена
задолженность перед бюджетом по налогу на пользователей автодорог
с оборотов по реализации тиража ((154 000 + 38 000 + 168 000) х
2,5%, где 2,5 % - действующая в регионе ставка налога на
пользователей автодорог);
д-т сч. 80 к-т сч. 68/жс - 5400 руб. - Начислена
задолженность перед бюджетом по налогу на содержание жилищного
фонда и объектов социально-культурной сферы
((154 000 + 38 000 + 168 000) х 1,5%, где 1,5% -
установленная местным законодательством ставка налога на
содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной
сферы).
Определение фактической себестоимости продукции (услуг)
д-т сч. 20 к-т сч. 26 - 33 000 руб. (24 000 + 9 000 (ад)) -
отнесение общехозяйственных расходов на себестоимость тиража
издания.
Таким образом, выявленная на субсчетах счета 20
себестоимость 48 500 экз. Тиража составила 210 770 руб. (177 770
+ 33 000) или 4,346 руб. (Точнее - 4,345773...) На 1 экз.
Калькулирование коммерческих расходов
д-т сч. 43 к-т сч. 76 - 40 400 руб. - Отражение коммерческих
расходов по распространению тиража (по подписке, в розницу).
Выявление финансового результата деятельности предприятия в
отчетном периоде
д-т сч. 46 к-т сч. 20 - 208 608 руб. (48 000 ед. Х 4, 346
руб./ Ед.) - Списаны затраты по реализованной части тиража;
д-т сч. 46 к-т сч. 43 - 40 400 руб. - Списаны коммерческие
расходы по реализованной части тиража;
д-т сч. 46 к-т сч. 80 - 110 992 руб. (360 000 руб. - 208 608
руб. - 40 400 руб.) - Выявлен финансовый результат деятельности
предприятия за отчетный период (прибыль).
По окончании отчетного периода предприятие на счетах
бухгалтерского учета выявило балансовую прибыль в размере 105 592
руб. (110 992 руб. (Со счета 46) - 5400 руб. (Жс)).
Данную сумму оно отражает по строке 1 справки к расчету
налога от фактической прибыли. (Приложение 11 к инструкции
госналогслужбы рф от 10 августа 1995 г. n 37 "о порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций"). При этом дополнительной корректировки финансового
результата по строке 3 справки не требуется, поскольку в данном
случае вся реализованная продукция общей себестоимостью 249 008
руб. (4,346 руб. Х 48 000 экз. + 40 400 руб.) (С учетом
коммерческих расходов) реализована по цене 360 000 руб.
Поскольку принимается, что предприятие получает выручку от
одного вида деятельности и реализации одного вида продукции, то
все сделки по продаже тиража по цене 3,8 руб. И 4,2 руб. (В
розницу) и по цене 4 руб. За 1 экз. (По подписке) в целях
налогообложения нельзя считать реализацией по цене ниже
себестоимости.
При рассматриваемом подходе выявленную на счетах учета 20 и
43 себестоимость не следует сравнивать только с ценой продажи в
розницу или по подписке. Эти цены необходимо увеличить на
соответствующую часть полученных от рекламодателя средств.
Таким образом, если считать периодическое печатное издание с
размещенными в нем за плату рекламными объявлениями единым видом
продукции, а полученную плату за рекламу - дополнительной
выручкой от издательской деятельности, то реализация каждой
единицы продукции оказывается рентабельной. В этом случае
предприятие не должно представлять в налоговый орган
дополнительный расчет выручки в целях налогообложения. Тогда
предприятие будет исчислять подлежащий уплате в бюджет налог с
суммы выявленной на счетах учета прибыли (при отсутствии иных
необходимых корректировок).
Не забывайте о гражданско-правовой стороне отношений.
Однако, на наш взгляд, вышеизложенный подход, приведенный
порядок отражения операций предприятия на счетах учета и расчеты
не вполне корректны.
Да, действительно, если рассматривать конечный продукт с
точки зрения материально-вещественного выражения, то предприятие
в вещественной форме выпускает один вид продукции. И этот
материальный продукт создается в процессе издательской
деятельности.
При этом, чтобы определить, какие обороты по реализации,
подлежащие учету в целях налогообложения, возникают у предприятия
в этом случае, по мнению авторов, неправильно ориентироваться
исключительно на наличие только одного продукта в вещественной
форме. Необходимо выявить все виды сделок, которые лежат в основе
действий издателя. Для этого следует проанализировать
гражданско-правовые отношения, возникающие между сторонами при
размещении на страницах печатных изданий рекламы и продаже этих
изданий потребителю.
Отношения между издателем средства массовой информации и
читателем в соответствии со ст. 454, 492 гк рф регулируются
договором купли-продажи (в том числе договором розничной
купли-продажи***), в соответствии с которым издатель передает в
собственность покупателю вещь - материальный носитель информации
определенной тематики (газету) определенного объема (16 страниц),
а читатель оплачивает за нее определенную денежную сумму.
Таким образом, целью деятельности издателя в данном случае
является производство печатной продукции для ее дальнейшей
реализации, то есть ведется издательская деятельность.
Потребителем этой печатной продукции - всех ее 16 страниц -
является читатель. Такая деятельность в общесоюзном
классификаторе "отрасли народного хозяйства" (оконх, утвержден
госкомстатом ссср, госпланом ссср, госстандартом ссср 1 января
1976 г. (В редакции от 7 июня 1995 г.) Отнесена к прочим видам
деятельности материального производства и имеет код 87100.
Перечисление же денежных средств осуществляется
рекламодателем не в оплату за определенное количество экземпляров
тиража****, а за размещение на страницах издания, подлежащего
распространению среди читателей за плату, информации рекламного
характера. При этом издатель обязуется за плату создать макет
рекламного объявления (или использовать предоставленный
рекламодателем макет) и разместить его в издаваемом им средстве
массовой информации.
Эти отношения регулируются договором возмездного оказания
услуг (глава 39 гк рф)***. Потребителем услуг является
рекламодатель, а деятельность издательства в этом случае является
деятельностью по обеспечению функционирования рынка, которая
выделена в оконх кодом 84300 "реклама".
Такой подход к рассмотрению вопроса приводит к выводу, что в
данном случае издательство выпускает два вида продукции - тираж
издания и услуги по размещению рекламы - в рамках двух видов
деятельности. При этом в соответствии с действующими редакциями
законов рф от 27 декабря 1991 г. n 2116-1 "о налоге на прибыль
предприятий и организаций" (см. П. 6 ст. 6) и от 6 декабря 1991
г. n 1992-1 "о налоге на добавленную стоимость" (см. П. "Э" п. 1
ст. 5) и письмом гнс рф от 21 марта 1996 г. n Вг-4-03/22н "о
порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой
информации и книжной продукции" обороты денежных средств,
полученных от оказания услуг по размещению рекламы, сопутствующие
процессу реализации средств массовой информации, освобождены от
налогообложения наряду с выручкой, полученной от продажи тиража
издания.
Приведенные же в защиту первого варианта два последних
довода носят, безусловно, вспомогательный характер. Опровергнуть
их достаточно просто:
* привлечение дополнительных средств для обеспечения
функционирования какого-либо нерентабельного производства
встречается достаточно часто. Поддерживать его можно либо за счет
благотворительных взносов (и в этом случае у благоприобретателя
отсутствуют обязанности по передаче дарителю какой-либо
продукции, работ, услуг), либо за счет прибыли от других видов
деятельности. В рассматриваемом случае речь о грантах или других
целевых взносах не идет, значит, источником поступления средств,
позволяющих организовать выпуск нерентабельного печатного
издания, может быть только прибыль от другой хозяйственной
деятельности. Никаких других дополнительных источников специально
для издательской деятельности действующим законодательством не
предусмотрено;
* аналогия с возвратом тары, по существу, невозможна,
поскольку в этом случае речь идет о возврате залоговых сумм.
Вариант 2:
два вида продукции от двух видов деятельности.
Итак, в рассматриваемой ситуации бухгалтеру необходимо
организовать раздельный учет финансовых результатов от реализации
продукции каждого вида, что отразится в бухгалтерском учете
следующим образом.
Проведение подписной кампании
д-т сч. 51 (50) д-т сч. 64 - 154 000 руб. - Поступление
подписных средств от организаций, проводящих подписку.
