Учет и налогообложение реализации готовой

продукции по договору розничной купли-продажи.

Многие промышленные организации открывают магазины розничной торговли, являющиеся их обособленными подразделениями и реализующие в розницу как готовую продукцию данных фирм, так и покупные товары.

Организация учета товарных операций в таких магазинах вызывает ряд проблем. В их числе: выбор номенклатуры синтетических счетов для учета движения в магазине товаров собственного производства, установление учетной цены товаров, квалификация для целей бухгалтерского учета и налогообложения фактов передачи готовой продукции на склад магазина, определение базы обложения операций по розничной продаже товаров налогом на добавленную стоимость, исчисление величины реализованной торговой надбавки.

На этот счет отсутствуют прямые нормативные предписания, определяющие методику отражения указанных операций в бухгалтерском учете. Предлагаем вашему вниманию некоторые рекомендации.

Передача или реализация?

при учете операций по розничной продаже готовой продукции в первую очередь возникает вопрос о квалификации для целей бухгалтерского учета и налогообложения фактов передачи товаров заводом магазину. Можно ли в данном случае говорить о реализации товаров? а следовательно, облагается ли оборот по передаче ценностей ндс и прочими налогами с реализации? возникает ли уже на этой стадии движения товаров налогооблагаемая прибыль?

на эти вопросы отвечают специальные предписания налогового кодекса рф, определяющие понятие "реализация". Согласно п. 1 ст. 39 нк рф реализацией организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных кодексом, и на безвозмездной основе. Следовательно, реализацией признается факт передачи товаров, при котором организация - субъект налогообложения утрачивает право собственности. Отсюда внутрифирменная передача товаров не является их реализацией для целей налогообложения. Таким образом, если розничный магазин является самостоятельным по отношению к реализующему товары заводу-изготовителю юридическим лицом (например, дочерней фирмой завода), происходит реализация товаров по договору купли-продажи либо передача их во исполнение договора комиссии или поручения.

При этом факт передачи товаров должен отражаться в учете сторон сделки (магазина и завода - производителя товаров) в установленном для фиксации исполнения соответствующих договоров порядке.

Если же магазин является структурным подразделением организации-изготовителя, передача товаров на склад магазина согласно действующим нормам гражданского права не может быть квалифицирована как продажа (реализация) их заводом магазину, ибо таковая невозможна между обособленными структурными подразделениями одного и того же юридического лица.

Вместе с тем довольно часто передача произведенной продукции структурному подразделению розничной торговли трактуется как ее реализация.

В качестве основания для такого подхода, как правило, избирается п. 8 "а" инструкции госналогслужбы рф от 11 октября 1995 г. n 39 "о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", устанавливающий, что к облагаемым ндс оборотам относятся "обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения".

Однако передачу продукции для розничной продажи нельзя рассматривать как факт потребления ее организацией-изготовителем.

Несостоятельность такой точки зрения неоднократно доказывалась при рассмотрении данного вопроса в судебном порядке.

Так, п. 1 информационного письма президиума высшего арбитражного суда рф от 10 декабря 1996 г. n 9 "обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указывает на то, что "передача товаров юридическим лицом своему обособленному подразделению либо одним обособленным подразделением другому не для целей внутреннего потребления, а для последующей реализации (в том числе после доработки или переработки) не создают объект обложения налогом на добавленную стоимость".

Выбор синтетических счетов.

Сложность выбора номенклатуры синтетических счетов для отражения фактов передачи готовой продукции магазину обусловливается невозможностью применения в данном случае закрепленной в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету традиционной трактовки понятия "товар". Дело в том, что согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом минфина ссср от 1 ноября 1991 г. n 56, для целей бухгалтерского учета под товарами (то есть "товарно-материальными ценностями", информация о "наличии и движении" которых отражается на счете 41 "товары") понимаются ценности, приобретенные "в качестве товаров для перепродажи". Таким образом, готовая продукция, изготовленная на самом предприятии-продавце и переданная для продажи в магазин розничной торговли, не должна рассматриваться для целей бухгалтерского учета в качестве товара (отражаться на счете 41).

В соответствии с инструкцией переданную магазину продукцию следует отражать на отдельном субсчете к счету 40 "готовая продукция" (например, "готовая продукция в магазине"). Факт передачи продукции магазину, таким образом, должен фиксироваться в учете записью по дебету счета 40, субсчет "готовая продукция в магазине" и кредиту счета 40, субсчет "готовая продукция на складе".

Однако это делает невозможным учет ее по продажным ценам, так как счет 42 "торговая наценка" согласно инструкции по применению плана счетов... Открывается исключительно к счету 41 "товары". Да и отражать по продажным ценам готовую продукцию, учитываемую на одном из субсчетов к счету 40 "готовая продукция", когда учет ее на остальных субсчетах к данному счету ведется по себестоимости, неверно, так как тот или иной вариант оценки отражаемого на каком-либо счете объекта учета применим к счету в целом.

В современных условиях учет товаров в магазинах розничной торговли по продажным ценам - вынужденная необходимость. Выбор данного варианта объясняется тем, что в большинстве случаев при продаже товаров покупателям в магазинах не выписывают никаких документов, кроме напечатанного на контрольно-кассовой машине чека, сумма на котором показывает стоимость реализованных товаров по продажным ценам. Следовательно, учет товаров по покупным ценам не дает информации о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам, подлежащей списанию со счета 41.

Более того, организация учета движения товаров только в суммовом выражении затрудняет списание их при условии отражения товарных операций как на счете 41, так и на счете 40.

Поэтому, по нашему мнению, более рациональным представляется вариант, когда учет продукции, переданной в магазин, осуществляется на счете 41 "товары". Это делает возможным учет товаров в магазине по продажным ценам с использованием для отражения торговой надбавки счета 42 "торговая наценка", что значительно облегчает ведение учета операций по поступлению и реализации товаров. Что же касается того, что инструкция по применению плана счетов... Не содержит в типовой схеме корреспонденции записи - д-т сч. 41 "товары" к-т сч. 40 "готовая продукция" -, то согласно данному нормативному документу "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета".

Определение базы, облагаемой ндс.

В соответствии с законом рф от 6 декабря 1991 г. n 1992-1 "о налоге на добавленную стоимость" и инструкцией госналогслужбы рф от 11 октября 1995 г. n 39 "о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации готовой продукции организациями-изготовителями и продаже товаров магазинами розничной торговли действуют различные правила определения оборота, облагаемого ндс. Если базой обложения ндс при продаже продукции собственного производства является оборот по реализации (сумма, отраженная в учете по кредиту счета 46 "реализация продукции, работ, услуг"), то при продаже покупных товаров организациями розничной торговли облагаемым оборотом является сумма разницы между ценами реализации товара потребителям и "ценами, по которым они оплачиваются поставщикам" (п. 40 инструкции n 39). Это создает необходимость организации раздельного учета поступления и реализации продукции собственного производства и покупных товаров.

С учетом сказанного может быть предложена следующая методика учета операций по розничной продаже готовой продукции.

Факт передачи готовой продукции в магазин розничной торговли отражается записью по дебету счета 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" и кредиту счета 40 "готовая продукция" на себестоимость оприходованных магазином ценностей.

При организации учета товаров по продажным ценам необходимо фиксировать как сумму торговой надбавки на реализуемую продукцию (без ндс), так и сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного "исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость" (п. 9 инструкции n 39).

При этом не следует рассматривать сумму ндс, входящую в учетную стоимость приходуемых магазином товаров, как потенциальную задолженность бюджету по указанному налогу.

По нашему мнению, сумму ндс, относящегося к продажной стоимости оприходованных магазином товаров, следует отражать по кредиту счета 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства". При этом записью по дебету счета 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" в корреспонденции со счетом 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" производится на сумму торговой надбавки магазина и ндс на розничную цену товаров.

Например, передача в магазин 100 единиц продукции, если себестоимость каждой единицы составляет 200 руб., А цена партии при реализации в розницу - 260 тыс. Руб. (Без ндс - 20%), отразится записями:

д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 40 "готовая продукция" - 200 000 руб.

Д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 60 000 руб.

Д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 52 000 руб. (260 х 20%).

Указанные выше различия в порядке определения суммы ндс с оборота по реализации покупных и самостоятельно произведенных товаров делают необходимым выделение оборота по реализации продукции собственного производства из общего объема продаж магазина - кредитового оборота по счету 46 "реализация продукции (работ, услуг)" за месяц.

При продаже произведенных и покупных товаров с использованием обособленных кассовых аппаратов решение этой задачи посредством раздельного отражения в учете фактов реализации товаров и готовой продукции не представляет труда. В этом случае к счету 46 открываются субсчета "реализация продукции собственного производства" и "реализация покупных товаров", по кредиту которых в корреспонденции со счетом 50 "касса" соответственно отражается продажа готовой продукции организации и приобретенных ею товаров. Списание реализованной продукции отражается записями по дебету счета 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация продукции собственного производства" и кредиту счета 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" на продажную стоимость приобретенных покупателями товаров с ндс.

Рассмотрим применение данной методики учета розничной реализации готовой продукции.

Пример 1.

Сальдо счетов магазина розничной торговли, являющегося обособленным подразделением производственной организации, на начало месяца составляют:

по счету 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" - 120 000 руб.

По счету 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 50 000 руб.

За месяц поступило в магазин готовой продукции (по себестоимости) - 200 000 руб. Торговая наценка и ндс на поступившую продукцию - 100 000 руб. За месяц реализовано магазином продукции по продажным ценам с ндс (20%) - 350 000 руб.

Отразим поступление продукции в магазин и последующую ее реализацию в бухгалтерском учете организации-продавца.

1. Отражается поступление в магазин продукции собственного производства:

- на себестоимость поступившей продукции

д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 40 "готовая продукция" - 200 000 руб.

- На сумму торговой наценки и ндс

д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 100 000 руб.

2. Отражается реализация продукции покупателям:

д-т сч. 50 "касса" к-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация продукции собственного производства" - 350 000 руб.

3. Списывается реализованная продукция:

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация продукции собственного производства" к-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" - 350 000 руб.

4. Начисляется задолженность бюджету по ндс с оборота по реализации готовой продукции через магазин:

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация продукции собственного производства" - 58 340.

К-т сч. 68 "расчеты с бюджетом", субсчет "расчеты по ндс" (350 х 16,67%).

Определяется сумма реализованной торговой надбавки (ртн)*:

50 000 + 100 000

птн = ----------------------- х 100% = 35,7%

(120 + 300 - 350) + 350

ртн = 350 000 х 35,7% = 124 950 руб.

5. Списывается сумма реализованной торговой надбавки:

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация продукции собственного производства" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 124 950 руб. (Красное сторно).

6. Отражается прибыль от розничной продажи готовой продукции за месяц:

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация продукции собственного производства" к-т сч. 80 "прибыль и убытки" - 66 610 руб.

(124 950 - 58 340).

Учет поступления и реализации покупных товаров в этом случае осуществляется в обычном порядке, используемом организациями розничной торговли, с применением для отражения указанных фактов счета 41 "товары", субсчет "покупные товары", счета 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на покупные товары" и счета 46 "реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "реализация покупных товаров". При этом облагаемым ндс оборотом будет являться сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам (включая сумму налога).

Повторим, что рассмотренный выше порядок учета розничной продажи готовой продукции применим тогда, когда возможна организация обособленной продажи произведенных и покупных товаров либо ведение учета наличия и движения товаров в магазине как в суммовом, так и в натуральном выражении.

Если такой учет затруднен, то разграничение оборота по розничной реализации товаров (выручки, поступившей в кассу магазина) на суммы продаж продукции собственного производства и покупных товаров осуществляется только по окончании месяца.

В течение месяца отражение продажи товаров магазином производится без списания их с соответствующих субсчетов к счету 41 "товары". Поступление в кассу выручки от реализации товаров фиксируется записями по дебету счета 50 "касса" в корреспонденции со счетом 46 "реализация продукции (работ, услуг)".

Сумма оборота по реализации товаров собственного производства определяется по формуле товарного баланса:

ок 46 = сн 41 + од 41 - ск 41,

где ск 41 - сальдо субсчета "продукция собственного производства" счета 41 "товары" на конец месяца, определяемое по данным инвентаризации.

Расчет реализованной торговой надбавки.

Исчисление суммы реализованной торговой надбавки, определение и начисление задолженности бюджету по ндс с оборота по розничной реализации продукции, фиксация в учете финансового результата от продажи товаров производятся по вышеописанной методике.

Пример 2.

Сальдо счетов магазина розничной торговли на начало месяца составляет:

сч. 41 "товары", субсчет "покупные товары" - 160 000 руб.

Сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" - 240 000 руб.

Сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на покупные товары" - 50 000 руб.

Сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 90 000 руб.

Поступления товаров розничной торговли промышленной организации за месяц в магазин составили:

продукции собственного производства (по себестоимости) - 400 000 руб., Торговая наценка и ндс (20%) на поступившую продукцию - 200 000 руб., Покупных товаров - 360 000 руб. (В том числе ндс - 20%), торговая наценка на покупные товары - 70 000 руб.

За месяц магазином было реализовано товаров на общую сумму по продажным ценам с ндс - 690 000 руб.

Отразим поступление и реализацию товаров в бухгалтерском учете промышленной организации (остаток готовой продукции на конец месяца, по данным инвентаризации, составляет 350 000 руб.).

1. Поступление в магазин продукции собственного производства:

д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 40 "готовая продукция" - 40 000 руб.

Д-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 200 000 руб.

2. Приобретение товаров, предназначенных для розничной продажи:

д-т сч. 41 "товары", субсчет "покупные товары" к-т сч. 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 000 руб.

Д-т сч. 41 "товары", субсчет "покупные товары" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на покупные товары" - 70 000 руб.

3. Реализация товаров покупателям:

д-т сч. 50 "касса" к-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" - 690 000 руб.

Исчисляется величина оборота по реализации продукции собственного производства за месяц:

ок 46 = 240 000 + (400 000 + 200 000) - 350 000 = 490 000.

4. По окончании месяца отражается списание реализованных товаров:

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 41 "товары", субсчет "продукция собственного производства" - 490 000 руб.

Д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 41 "товары", субсчет "покупные товары" - 200 000 руб. (690 000 - 490 000).

Определяется сумма реализованной торговой надбавки:

- по продукции собственного производства

90 000 + 200 000

птн = ------------------ х 100% = 34,5%

350 000 + 490 000

ртн = 490 000 х 34,5% = 169 050

- по покупным товарам

50 000 + 70 000

птн = ------------------------------------------------ х 100% = 20,3%

(160 000 + 360 000 + 70 000 - 200 000) + 200 000

ртн = 200 000 х 20,3% = 40 600

5. Списывается реализованная торговая наценка:

- по покупным товарам

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на покупные товары" - 40 600 руб. (Красное сторно)

- по продукции собственного производства

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 42 "торговая наценка", субсчет "торговая наценка на продукцию собственного производства" - 169 050 руб. (Красное сторно).

6. Начисляется задолженность перед бюджетом по ндс с оборота по реализации:

- готовой продукции

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 68 "расчеты с бюджетом", субсчет "расчеты по ндс" - 81 683 руб. (490 000 х 16,67%)

- покупных товаров

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 68 "расчеты с бюджетом", субсчет "расчеты по ндс" - 6768,02 руб. (40 600 х 16,67%).

7. Отражается прибыль от розничной продажи товаров организации:

д-т сч. 46 "реализация продукции (работ, услуг)" к-т сч. 80 "прибыль и убытки" - 121198,98 руб. (40 600 + 169 050 - 81 683 - 6768,02).

М. Пятов, кандидат экономических наук, .

Санкт-петербургский торгово-экономический институт